Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4 Zeitpunkt des Zu- oder Abgangs zum Einlagekto

Tz. 41

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach Auff des BFH (s Urt des BFH v 29.05.1996, BStBl II 1997, 92; weiter s Urt des BFH vom 31.03.2004, BFH/NV 2004, 1423), des FG Saarland (s Urt des FG Saarland v 11.04.2018, EFG 2018, 1055) und der Fin-Verw (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 26) erfolgt die Erhöhung des Einlagekto nach Zuflussgrundsätzen. UE sind die Verw-Auff und die zu Grunde liegende BFH-Rspr in diesem Punkt nicht überzeugend, weil Zufluss-/Abfluss-Grundsätze grds weder in dem Bereich der früheren Gliederungsrechnung noch in dem partiellen Folgerecht des stlichen Einlagekto, die letztlich beide die Bil widerspiegeln, ihre Berechtigung haben. Zustimmend s Brühl (GmbHR 2018, 701, Kommentierung des Urt des FG Saarland v 11.04.2018, dazu s nachstehend).

Der BFH will mit seiner Rspr offensichtlich vermeiden, dass bereits durch die Begr einer Einlageforderung für Auskehrungen verwendbare Bestände beim Einlagekto geschaffen werden können. Krit wären in der Tat (ohne die BFH-Rspr denkbare) Fallgestaltungen, bei denen die AE ihrer Kö zunächst ein Einlageversprechen geben, Leistungen der Kö an ihre AE aus dem dadurch geschaffenen Bestand beim stlichen Einlagekto finanziert werden und sich erst Jahre später herausstellt, dass die Einlage nicht erbracht wird. Andererseits ermöglicht diese Rechtslage StGestaltungen anderer Art (s Tz 41a).

Hardenbicker (Anm zum Urt des FG Saarland v 11.04.2018, EFG 2018, 1055) differenziert hinsichtlich des Zeitpunkts der Erhöhung des Einlagekto zwischen

• Bareinlagen, bei denen es auf den Zeitpunkt der tats Zahlung ankommt,
• Sacheinlagen, dh der Übertragung einlagefähiger WG auf die Kö, bei denen es sE auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtsch Eigentums bzw auf den Tag der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Übertragung ankommt (idS auch s Heger, in Gosch, 3. Aufl, § 27 KStG Rn 16; und s Mössner/Seeger, § 27 KStG Rn 123),
• einer Einlageverpflichtung eines AE der Kö, bei der es nach Auff von Hardenbicker (aaO), Heger (in Gosch, 3. Aufl, § 27 KStG Rn 35), Berninghaus (in H/H/R, § 27 KStG Rn 28) und Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 1207) auf den Zeitpunkt der Erfüllung durch den AE kommt,

• der Abtretung einer gegen einen Dritten gerichteten Forderung durch einen AE an seine Kap-Ges zwecks Erfüllung einer Verpflichtung des AE gegenüber der Kap-Ges. Nach dem Urt des FG Saarland v 11.04.2018 (EFG 2018, 1055) erhöht sich in diesem Sonderfall das Einlagekto der Kap-Ges nicht erst bei Erfüllung der Forderung durch den Dritten, sondern bereits im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Abtretung. UE zutr (glA s Brühl, GmbHR 2018, 700, GmbHR – Kommentar zum Urt des FG Saarland). Auch das FG BB (s Urt v 04.05.2021, EFG 2021, 1502) geht bei dem Erwerb einer Forderung, die einer Gesellschafterin ggü einem Dritten zusteht, in dem Augenblick von einem Zufluss bei der Kap-Ges aus, in dem die existierende Forderung an die Kap-Ges abgetreten wird bzw die Kap-Ges sonst wirtsch Eigentum an der Forderung erwirbt. In dem Urt des BFH v 08.12.2021 (BStBl II 2022, 827) ging dieser wohl ebenfalls davon aus, dass Darlehensforderungen (ggü einem Dritten), die in die Kap-Ges eingebracht wurden, bereits mit deren Abtretung bzw dem Erwerb des wirtsch Eigentums zugeflossen sind. Hierzu s Brühl (GmbHR 2022, 996) sowie s Ott (Stbg 2022, 372, 374).

Für die Verringerung des Einlagekto ist der Gesetzeswortlaut eindeutig. Dass es dort auf die Maßgeblichkeit des Geldflusses ankommt, ergibt sich aus der Verwendung des Wortes "Leistungen" in § 27 Abs 1 S 3 KStG. Aber eine Einlagerückgewähr kann uE auch in der Auflösung einer Kap-Rücklage zum Ausgleich einer Kaufpreisforderung der TG gegenüber ihrer MG liegen, vorausgesetzt die zivilrechtlichen Voraussetzungen einer Aufrechnung liegen vor.

UE lässt sich die Maßgeblichkeit des Geldflusses auch für die Erhöhung des Einlagekto nicht aus dem Gesetzeswortlaut "Einlagen" herauslesen; der Einlagebegriff sagt nichts zum Zeitpunkt aus. GlA s Brühl (Anm zum Urt des FG Saarland v 11.04.2018, aaO, GmbHR 2018, 701).

Aus dem Abstellen auf das Zufließen einer Einlage folgt, dass sich spätere Korrekturen des Betrags einer verdeckten Einlage im Wege der Bil-Berichtigung nicht im Einlagekto niederschlagen.

Bsp (nach Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 27 KStG Rn 57): Eine im Jahr 01 erfolgte Einlage eines unbebauten Grundstücks wurde mit einem um 1 Mio EUR zu niedrigen Betrag bewertet. Der Fehler wird im ersten offenen Jahr (Jahr 04) im Wege der Bil-Berichtigung korrigiert. In diesem Fall kann zwar der Ertrag aus der Aufstockung des Grundstücks iRd Einkommensermittlung nach § 8 Abs 3 S 3 KStG neutralisiert werden, das Einlagekto kann allerdings nicht mehr erhöht werden.

Tz. 41a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Dadurch, dass der ausschüttbare Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG an die St-Bil anknüpft, für die Verringerung des Einlagekto jedoch Abfluss-Grds gelten, sind Gestaltungen möglich, mit denen – entgegen den Intentionen des Gesetzgebers (s Tz 58) – im wirtsch Ergebnis doch ein Direktzugriff auf das ...