Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.3.4.2 Begriff der Gegenleistung

Tz. 102

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Das Ges äußert sich nicht dazu, wofür, an wen und von wem die Gegenleistung gewährt sein muss, um die Aufstockung der Bw in der St-Bil der übertragenden Kö auszulösen.

Die Frage nach dem Wofür ist die Frage nach dem Sinn der Regelung. Dem § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG liegt der Gedanke zugrunde, dass auf Gesellschaftsebene die Bw nicht fortgeführt werden dürfen, soweit Zahlungen iRd Verschmelzung auf Gesellschafterebene als Gegenleistung für die Teilaufgabe ihrer Gesellschaftsrechte zu werten sind.

Nicht jede Zahlung an einen AE für die Aufgabe von Gesellschaftsrechten ist eine Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG, sondern nur Zahlungen der übernehmenden Kö an verbleibende, dh an der Verschmelzung teilnehmende AE der Übertragerin. Die §§ 2, 36 Abs 1 und § 174 Abs 1 UmwG lassen auch nur eine Gegenleistung an die bisherigen AE des übertragenden Rechtsträgers zu.

Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG sind insbes der Spitzenausgleich nach § 54 Abs 4 bzw § 68 Abs 3 UmwG, weiter Zuzahlungen iSd § 15 UmwG (zB als Ergebnis eines Spruchverfahrens; dazu s Nordhues, DB 47/2010, M 21) sowie die Gewährung anderer Vermögenswerte (zB die Einräumung einer Darlehensforderung) durch die übernehmende Kö oder durch dieser nahe stehende Pers. Für die Beurteilung als Gegenleistung idS ist es nicht erforderlich, dass die Leistung aufgr von Regelungen des UmwG (zB § 15, § 126 Abs 1 Nr 3 UmwG) erfolgt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.10 iVm Rn 03.21).

Tz. 103

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ob im Umwandlungszeitpunkt ein Gesellschafterwechsel überhaupt möglich ist, ist umstritten (s § 15 UmwStG Tz 153). Vom Ges gewollt ist nach der hM die Identität des Gesellschafterkreises vor und nach dem Wirksamwerden der Umwandlung (insbes s Neye, in Herzig, Neues UmwSt-Recht – Praxisfälle und Gestaltungen im Querschnitt, 1996, 1, 16; weiter s K. Schmidt in GmbHR 1995, 693). Priester (in DB 1997, 560ff mwHinw) hält jedoch eine mit der Umwandlungsmaßnahme verbundene Anteilsübertragung für zulässig; er bejaht das für den Fall des AE-Wechsels im Übertragungszeitpunkt.

UE ist der Fall des Ausscheidens eines AE durch die Verschmelzung selbst kein Anwendungsfall des § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG, sondern ein nach allg Grundsätzen zu behandelnder Fall der (des) Anteilsveräußerung (-erwerbs). Ist ein AE-Wechsel durch die Verschmelzung selbst nicht möglich, ist die Zahlung an den ausscheidenden AE entweder ein Vorgang vor oder im Anschluss an die Verschmelzung.

Tz. 104

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die an einen ausgeschiedenen AE geleistete Zahlung ist nicht als Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG zu behandeln; und zwar unabhängig davon, ob sie von der übertragenden Kö, von der übernehmenden Kö oder von AE der Übertragerin oder Übernehmerin geleistet wird. Das gilt uE gleichermaßen für die Barabfindung gem § 29 UmwG, § 125 UmwG und § 207 UmwG an einen der Umwandlung widersprechenden AE (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.10 iVm Rn 03.22) sowie für den Erwerb eigener Anteile durch die übertragenden Kö. Dergleichen gilt bei Barabfindungen iRe verschmelzungsrechtlichen Squeeze-outs iSd § 62 Abs 5 UmwG (s Suchenek/Hannweber, DK 2016, 7, 10).

Wegen der stlichen Behandlung beim AE s § 13 UmwStG Tz 18ff. Wegen der stlichen Behandlung der an ausscheidende AE geleisteten Zahlungen bei der Spaltung s § 15 UmwStG Tz 142.

Tz. 105

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Theoretisch ließe sich die in § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG vorgeschriebene Bw-Aufstockung bei Zuzahlungen an verbleibende AE dadurch vermeiden, dass statt der übernehmenden die übertragende Kap-Ges die Zahlung an die AE der Übertragerin leistet (s Tz 106). Es muss jedoch gesehen werden, dass eine solche Abwicklung iR einer Verschmelzung im UmwG nicht vorgesehen und daher nicht zulässig ist. Zahlungen der Übertragerin an ihre verbleibenden AE sind von der Verschmelzung losgelöste Vorgänge und deshalb nach den allg stlichen Grundsätzen zu behandeln. Wegen der unstr gesellschaftsrechtlichen Veranlassung lägen hier vGA vor, die bei den AE zu Einnahmen iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG führen (s auch Tz 106).

Tz. 106

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nicht unter den Begriff der (schädlichen) Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG fallen:

• Zahlungen der übertragenden Kö an ihre AE

UE ist bei Zahlungen im Vorfeld der Verschmelzung zu differenzieren: Die von der übertragenden Kö an ihre ausscheidenden AE gewährte Zuwendung ist aus der Sicht des AE als Veräußerungserlös und aus der Sicht der Kö als AK für den Erwerb eigener Anteile zu behandeln (zu den st-bilanziellen Folgen des Erwerbs eigener Anteile s § 8 Abs 1 KStG Tz 413ff und s § 28 KStG Tz 102ff). Zahlungen der Übertragerin an verbleibende AE sind sonstige Leistungen, für die die übertragende Kö die KapSt einzubehalten hat (anders als die in Tz 109 behandelten Zuzahlungen der Übernehmerin). Unabhängig davon, ob die Übertragerin die Zahlung an einen ausgeschiedenen oder an einen verbleibenden AE leistet, handelt es sich nicht um eine Gegenleistung iSd § 11 Abs 2 S ...