Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4 Verhältnis der Vorschriften des UmwStG zu anderen Vorschriften

Tz. 131

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei Umw ausl Gesellschaften kann sich für deren inl Gesellschafter die Frage der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7ff AStG) stellen. Nach § 8 Abs 1 Nr 9 AStG sind im Ausl erzielte niedrig besteuerte Umw-Gewinne (Übertragungs- und Übernahmegewinne) allerdings keine Zwischeneink und damit aktive Eink, wenn die Umw nach dt Recht ungeachtet des § 1 Abs 4 UmwStG zu Bw hätte erfolgen können und im Ausl tats zu Bw erfolgt ist. Das gilt auch für Drittstaatenumw. Umw lösen deshalb grds keine Hinzurechnungsbesteuerung aus. Abw gilt allerdings für die Umw von Gesellschaften mit Kap-Anlagecharakter (s § 13 AStG).

Tz. 132

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Das UmwStG enthält an vd Stellen spezielle Regelungen zur Missbrauchsvermeidung. Dazu zählt etwa die Sanktionsnorm des § 22 UmwStG, wonach in den Fällen einer Sacheinlage nach § 20 UmwStG unter dem gW die für die Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt nicht veräußert werden dürfen. Werden sie dennoch veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung zeitanteilig rückwirkend im Wj der Einbringung als Gewinn des Einbringenden iSv § 16 EStG zu versteuern. Für den Anteilstausch gilt gem § 22 Abs 2 UmwStG Vergleichbares, soweit der übernehmende Rechtsträger die eingebrachten Anteile veräußert und der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt nicht ohnehin nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gewesen wäre.

Nach § 15 Abs 2 S 1 UmwStG ist im Falle einer Spaltung das Bw-Wahlrecht (§ 11 Abs 2 UmwStG) auf MU-Anteile und Beteiligungen nicht anzuwenden, wenn sie innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem stlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von WG, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt worden sind. § 11 Abs 2 UmwStG ist ferner nicht anzuwenden, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Pers vollzogen oder vorbereitet wird (s § 15 Abs 2 S 2–7 UmwStG). An die Trennung von Gesellschafterstämmen werden spezielle Anforderungen gestellt (s § 15 Abs 2 S 8 UmwStG).

Die stliche Rückwirkung nach § 2 Abs 1 und 2 UmwStG kann nicht in Anspruch genommen werden, soweit dadurch Eink aufgr abw Rückwirkungsregelungen in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden würden (§ 2 Abs 3 UmwStG). Nach § 2 Abs 4 UmwStG schließlich ist der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit nicht genutzten Verlusten und einem Zins- bzw EBITDA-Vortrag des übertragenden Rechtsträgers nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung von § 2 Abs 1 und 2 UmwStG möglich gewesen wäre. In Ergänzung des § 2 Abs 4 UmwStG enthält der Abs 5 des § 2 UmwStG Regelungen zur Unterbindung von Sachverhalten, die darauf angelegt sind, einem Dritten im stlichen Rückwirkungszeitraum geschaffenes Verlustpotenzial (nicht realisierte stille Lasten) zur Verrechnung mit seinen positiven Eink nach einer Umw zur Verfügung zu stellen.

Eine allg Missbrauchsregelung existiert nicht (mehr); insbes ist § 26 UmwStG aF weggefallen. Neben den speziellen Missbrauchsregelungen des UmwStG ist allerdings § 42 AO anzuwenden. Gem § 42 Abs 1 S 2 AO ist zwar zunächst zu prüfen, ob das im Einzelfall anzuwendende EinzelSt-Ges für den jeweiligen Sachverhalt eine Spezialregelung enthält, die der Verhinderung von St-Umgehungen dient. Ist der Tatbestand einer solchen Regelung erfüllt, bestimmen sich die Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift und nicht nach § 42 AO. Ist der Tatbestand der Regelung dagegen nicht erfüllt, ist ein Missbrauch iSd § 42 Abs 2 AO zu prüfen. Allein das Vorliegen einer einzelges Regelung, die der Verhinderung von St-Umgehungen dient, schließt die Anwendbarkeit des § 42 Abs 2 AO nicht aus (s AEAO zu § 42 AO Tz 1).

Zweifelhaft ist, welche Rolle Art 11 FRL im Gefüge der nationalen Missbrauchsvorschriften hat. Danach kann ein Mitgliedstaat zwar die Anwendung bestimmter Teile der RL ganz oder tw versagen oder rückgängig machen, wenn die Umw als hauptsächlichen Beweggrund oder als einen der hauptsächlichen Beweggründe die St-Hinterziehung oder -umgehung hat. Vom Vorliegen eines solchen Beweggrundes kann ausgegangen werden, wenn der Vorgang nicht auf vernünftigen wirtsch Gründen – insbes der Umstrukturierung oder der Rationalisierung der beteiligten Gesellschaften – beruht. Allerdings ist die RL nicht unmittelbar anwendbares Recht der Mitgliedstaaten. Es bedarf einer entspr nationalen Umsetzungsmaßnahme, von der der dt Ges-Geber keinen Gebrauch gemacht hat. Es wird deshalb vertreten, dass Art 11 FRL zur Auslegung des § 42 AO heranzuziehen ist. Einer der hauptsächlichen Beweggründe für die Umw müsse in der St-Hinterziehung oder -Umgehung bestehen. Andererseits sei die Anwendung des § 42 AO ausgeschlossen, wenn ein (und damit nicht der alleinige) Hauptgrund der Umw auf der Absicht zur Umstrukturierung und Rationalisierung beruhe (s Drüen/Wöhrle, in F/D, § 1 UmwStG Rn 69ff). § 42 AO wäre damit iRv Umw praktisch bedeutungslos. I...