Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2 Der Umfang der Verwendung des Einlagekto (sog Differenzrechnung)

2.4.2.1 Allgemeines

Tz. 44

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Nach § 27 Abs 1 S 3 KStG mindern Leistungen der Kap-Ges mit Ausnahme der Rückzahlung von Nenn-Kap iSd § 28 Abs 2 S 2 und 3 KStG das stliche Einlagekto unabhängig von ihrer hr-lichen Einordnung nur, soweit

1. die Summe der im Wj erbrachten Leistungen (Größe I)
2. den auf den Schluss des vorangegangenen Wj ermittelten ausschüttbaren Gewinn (Größe II)

übersteigt. § 27 Abs 1 S 3 KStG regelt, welche Leistungen das Einlagekto verringern und wirkt wie eine Regelung der Verwendungsreihenfolge, die fiktiv einen Zusammenhang zwischen einzelnen Bestandteilen der Rücklagen und der Auskehrung herstellt (s Tz 49ff).

Auch bei der Anwendung des § 27 Abs 1 S 3 KStG stellt sich – wie bei § 37 KStG (dazu s § 37 KStG Tz 8ff) – die Frage, ob ein unterjähriger Zugang zum Einlagenkonto bereits zur Finanzierung einer im betr Wj vorgenommenen Leistung zur Verfügung steht. Für die in der Praxis bedeutsamsten Fälle des Eintritts in die unbeschr KSt-Pflicht (Neugründung, Zuzug aus dem Ausl, Umwandlung in eine Kap-Ges) regelt § 27 Abs 2 S 3 KStG, dass die zum Zeitpunkt des Eintritts in die unbeschr KSt-Pflicht vorhandenen Einlagen als Bestand zum Schluss des Vorjahres gelten (s Tz 120ff). § 27 Abs 2 S 3 KStG ist erkennbar als Ausnahmeregelung konzipiert (glA s Gosch, BFH/PR 2013, 279, 281).

Die Fragestellung bleibt jedoch für andere unterjährige Zugänge aktuell, zB für den Fall, dass die AE im Laufe des Wj eine Einlage leisten und die Kö im selben Wj eine Leistung erbringt. Nach Auff von Voßkuhl/Klenke (BB 2010, 2696) enthält § 27 Abs 1 KStG keinen Grundsatz, wonach nur solche Einlagen zur Finanzierung von Leistungen zur Verfügung stehen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen Wj gesondert festgestellten Bestand enthalten sind. Zu § 37 KStG hat der BFH (s Urt des BFH v 28.11.2007, BStBl II 2008, 390; dazu s § 37 KStG Tz 9) entschieden, dass § 37 Abs 2 KStG eine planwidrige Regelungslücke enthält und dass deshalb zur Finanzierung einer oGA auch unterjährige Zugänge zum KSt-Guthaben zur Verfügung stehen. Davon abw hat der BFH (s Urt des BFH v 30.01.2013, BStBl II 2013, 560, weiter s Urt des BFH v 19.07.2017, BFH/NV 2018, 237) hinsichtlich der Anwendung des § 27 Abs 1 S 3 KStG entschieden. Danach ist die Verwendung des stlichen Einlagekto ungeachtet unterjähriger Zugänge auf den zum Ende des vorangegangenen Wj festgestellten positiven Bestand des Einlagekto begrenzt. Nach Auff des BFH enthält § 27 Abs 1 S 3 KStG eine vom Gesetzgeber bewusst getroffene Vereinfachungsregelung. GlA s FG Köln (Urt v 25.08.2015, EFG 2015, 2218, ergangen zu § 27 Abs 8 KStG).

2.4.2.2 Leistungen der Kapitalgesellschaft

Tz. 45

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Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG sind alle Auskehrungen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Dazu gehören (s Urt des BFH v 06.10.2009, BFH/NV 2010, 248, und s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 11) neben oGA (auch verspätet beschlossene und/oder verspätet abgeflossene oGA) auch Vorabausschüttungen vor Ablauf des Wj, vGA und sonstige Leistungen, so insbes die Auskehrung des Liquidationserlöses. Leistungen im vorstehenden Sinne können sowohl in Geld- als auch in Sachform erbracht werden. Im Falle einer Sachleistung stellt sich die Frage, mit welchem stlichen Wert diese für Zwecke des § 27 KStG zu berücksichtigen ist. Nach Auff des BFH hat die Bewertung mit dem gW zu erfolgen (s Urt des BFH v 11.04.2018, BStBl II 2020, 201). Dh der Bw oder ein im Gewinnverwendungsbeschl festgelegter Wert ist nicht ausschlaggebend. Auch von der OG gewährte Az an ihre Minderheitsgesellschafter sind Leistungen iSd § 27 KStG (s § 16 KStG Tz 64). Anders uE bei Az an Minderheitsgesellschafter der OG, die der OT leistet, weil es sich aus der Sicht des OT um eine Zahlung an Nicht-AE handelt (näher s § 16 KStG Tz 70ff).

Nach § 14 Abs 3 S 1 KStG sind auch Mehrabführungen einer OG in organschaftlicher Zeit, die ihre Verursachung in vorvertraglicher Zeit haben, für stliche Zwecke als GA zu behandeln. Auch sie sind Leistungen iSd § 27 KStG.

Wegen Sonderfällen von Leistungen, bei denen sich die Frage nach einem Direktzugriff auf das stliche Einlagekto stellt, insbes Zahlungen auf Grund eines Besserungsversprechens sowie der Rückzahlung von Nachschuss-Kap, s Tz 59ff.

Unter Hinw auf das von Semmler (DStR 2001, 1337 und DStR 2002, 391) aufgezeigte Problem regelt das Schr des BMF v 06.11.2003 (BStBl I 2003, 575 Rn 6), dass Leistungen, die noch unter das frühere Anrechnungsverfahren fallen, nicht gleichzeitig Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG sein können (so auch s Urt des BFH v 09.06.2010, BFH/NV 2010, 2117).

Tz. 45a

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Nicht zu den Leistungen iSd § 27 Abs 1 S 3 KStG gehört die Kap-Rückzahlung anlässlich einer Kap-Herabsetzung. Für die Rückzahlung von Nenn-Kap regelt § 28 Abs 2 S 2 und 3 KStG einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekto. Deshalb gilt gem § 27 Abs 1 S 3 KStG diese Rückzahlung nicht als Leistung, auf die die sog Differenzrechnung anzuwenden ist. Dazu im Einzelnen s Tz 46.

Auch organschaftliche Mehrab...