Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital?

Tz. 121

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In den letzten Jahren war streitig, inwieweit allein die og hr-liche Einordnung eines Genussrechts als EK dazu führt, dass die dafür an den Genussrechtsinhaber gezahlten Vergütungen nicht als BA abzb sind. Wäre dies der Fall, müsste § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG in diesen Fällen nicht mehr geprüft werden. In der Lit war schon seit jeher weitgehend die Auff vertreten worden, dass die handelsbilanzielle Einordnung ebenso wie der Maßgeblichkeitsgrundsatz auf Genussrechte nicht anwendbar seien; s bereits Emde (BB 1988, 1214); s Groh (BB 1993, 1882); später s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 Rn 149); s Lechner/Haisch (Ubg 2012, 115); s Kroener/Momen (DB 2012, 829); s Beyer (DStR 2012, 2199); s Höng (Ubg 2014, 27); s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230). Begründet wurde dies vor allem damit, dass § 8 Abs 3 S 2 KStG zwar streng genommen nur bestimme, wie sich Ausschüttungen auf Genussrechte stlich bei der Einkommensermittlung auswirken. Dabei gehe das Ges jedoch typisierend von der strukturellen Gleichstellung von Stamm- und Genussrechtskap aus. § 8 Abs 3 S 2 KStG heble in der Folge das Maßgeblichkeitsprinzip aus. Eine Behandlung des Genussrechtskap in der St-Bil als EK sei – unabhängig von der H-Bil – nur in den Anwendungsfällen des § 8 Abs 2 S 2, 2. Alt KStG vorzunehmen. Dazu auch s Marx (DStZ 2023, 494).

Tz. 122

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Demggü vertrat die FinVerw spätestens seit 2011 die Auff (s Vfg der OFD Rheinland v 14.12.2011, DB 2012, 21), dass eine handelsbilanzielle Behandlung einer Verbindlichkeit in EK infolge des Maßgeblichkeitsprinzips auch eine st-bilanzielle Umqualifizierung in EK nach sich ziehe. Infolge einer Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen in Genussrechte (sog "Debt-Mezzanine-Swap") komme es zu einem handels- und st-bilanziellen Ertrag, der im Falle fehlender Werthaltigkeit der Forderung nicht durch den Abzug einer verdeckten Einlage außerbilanziell kompensiert werde. Die Vorschrift des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG beinhalte nur Regelungen zur Einkommensermittlung und treffe keine Aussage zur st-bilanziellen Behandlung der Genussrechte. Die Rechtsfolge dieser Vorschrift bestehe also nur in einer außerbilanziellen Hinzurechnung der Genussrechtsvergütungen.

Gerichtet war diese Vfg vorrangig auf Gestaltungen zur st-neutralen Entschuldung von in der Krise befindlichen Kap-Ges unter Einsatz von Genussrechten. Dabei werden nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen in Genussrechte umgewandelt (sog. "Debt-Mezzanine-Swap"). Die Genussrechte werden dabei gezielt so ausgestaltet, dass sie handelsbilanziell als EK zu werten sind (dazu s Stellungnahme des HFA des IDW, HFA 1/1994, WPg 1994, 419; zur Kritik an der HFA-Stellungnahme s Marx, DStZ 2023, 494; s Briese (DB 2023, 2906); s Tz 120), aber zugleich die Voraussetzungen des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG nicht erfüllen. Es fehle idR an einer Beteiligung am Liquidationserlös. Somit habe in der St-Bilanz ein erfolgsneutraler Passivtausch zu erfolgen. Dies sollte nach der oa Vfg der OFD Rheinland aber nicht anerkannt werden.

Mit Vfg v 12.05.2016 (DB 2016, 1407) hat die OFD NRW diese Sichtweise zunächst nochmals – hier dann auch über die og "Debt-Mezzanine-Swaps" hinaus – bestätigt. Ein Genussrecht, das unter Beachtung des Vorsichtsprinzips einschl der durch den IDW/HFA 1/1994 (Wpg 1994, 419) aufgestellten Kriterien (Nachrangigkeit, Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe sowie Längerfristigkeit der Kap-Überlassung) schon in der H-Bil nach den GoB keine Verbindlichkeit darstelle, dürfe auch in der St-Bil nicht als Verbindlichkeit ausgewiesen werden. In diesen Fällen liege stliches EK vor, welches im Zeitpunkt der Begr als Einlage iHd werthaltigen Teils zu behandeln sei. Ausschüttungen jeder Art auf diese Genussrechte sollen eine Einkommensverwendung darstellen, die das Einkommen der ausschüttenden Kö nicht mindern darf. Aus dem Wortlaut des § 8 Abs 3 S 1 KStG ergebe sich generell ein Abzugsverbot für "Ausschüttungen" auf stliche EK-Instrumente.

Somit sei § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG im Ergebnis nur auf solche Genussrechte anwendbar, die in der H-Bil als FK behandelt werden.

Zur Erläuterung der Vfg s Kusch (NWB 2016, 1952).

Tz. 123

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In der Fachlit ist die oa Vfg der OFD NRW v 12.05.2016 (DB 2016, 1407) auf erhebliche Kritik gestoßen; s Hennrichs/Schlotter (DB 2016, 2072); s Kleinmanns (BB 2016, 2543); s Kotyrba/Schlottbohm (DK 2016, 445); s Richter (DStR 2016, 2058); s Stegemann (DStR 2016, 2151); s Briese (GmbHR 2016, 1338); s Altvater/Hübner (RdF 2017, 65); s Anzinger, (RdF 2018, 64); s Diffring (FR 2018, 211); s Imhof (StB 2018, 14); s Link/Kubicki (RdF 2018, 304); s Mann (RdF 2018, 93); s Rengers (in B/H, § 8 KStG Rn 215); und s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 384). Dabei wird ua darauf hingewiesen, dass in der St-Bil kein EK für solche Verpflichtungen vorliegen könne, das nicht den Gesellschaftern oder nahestehende Pers zustehe. Die oa Vfg basierte offensichtlich auf der...