Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.3 Abgrenzung in der Steuerbilanz

2.4.3.1 Allgemeines

Tz. 125

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nachdem nun klar ist (s Tz 124), dass es auch nach (geläuterter) Verw-Auff für die st-bilanzielle Abgrenzung von EK und FK nicht auf die Behandlung in H-Bil ankommt, lautet der Grundsatz zunächst, dass Genussrechtskap in der St-Bil als FK anzusehen ist. Es sind nun aber Folgefragen zu klären, deren Ergebnis einer Passivierung in der St-Bil entgegen stehen kann:

1. Besteht eine Rückzahlungsverpflichtung?

2. Ist § 5 Abs 2a EStG anzuwenden?

Diese Passivierungsvoraussetzungen sind nicht nur für Genussrechtskap, sondern allg für alle Finanzierungsformen und dabei insbes für Darlehensgewährungen zu beachten; dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1040ff. Insoweit besteht also kein Sonderrecht für Genussrechte; es gelten vielmehr allg Grundsätze.

2.4.3.2 Wirtschaftliche Belastung durch Rückzahlungsverpflichtung?

Tz. 126

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zunächst ist für die Zuordnung der Kap-Zuführung zu prüfen, ob das zugeführte Kap dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Kap-Ges übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt ist; dazu s Rn 8ff des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Die FinVerw geht dabei davon aus, dass es sich bei einer Kap-Zuführung von einem fremden Dritten iRe schuldrechtlichen Kap-Überlassungsverhältnis stets um FK handelt (es ist dann allerdings nicht völlig konsequent, wenn sie in Rn 28 des Schr des BMF v 11.04.2023, BStBl I 2023, 672, dann auch für Genussrechte an fremde Dritte an einer wirtsch Belastung mangeln kann). Lediglich bei einer Zuführung durch einen AE oder eine diesem nahe stehende Pers sei zu unterscheiden, ob das Kap als FK oder als EK in das Vermögen der Kap-Ges gewährt wurde. Jedenfalls sei entsch Abgrenzungskriterium idR eine bestehende Rückzahlungsverpflichtung.

Fehlt also ein wirtsch Belastung in Form einer Rückzahlungsverpflichtung, kommt eine Passivierung des Genussrechtskap nicht in Betracht. Dies gilt sowohl in der H-Bil als auch in der St-Bil (ohne, dass damit wieder das Maßgeblichkeitsprinzip gelten würde; die Abgrenzungskriterien sind jedoch für beide Bil identisch). Die Passivierung unterbleibt also (Folge: Einlage), wenn das Genussrechtskap am Bil-Stichtag keine wirtsch Belastung darstellt. Dies ist vor allem dann der Fall, wenn mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger (hier: Genussrechtsinhaber) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist. In diesem Fall ist die rechtliche Verpflichtung für den Schuldner nämlich wirtsch belanglos; dazu zB s Urt des BFH v 22.11.1988 (BStBl II 1989, 359) und v 15.04.2015 (BStBl II 2015, 769); dazu s auch Kahle/Kopp (FR 2023, 913, 923); s Weber-Grellet (in Schmidt, EStG, 42. Aufl 2023, § 5 Rn 312).

Tz. 127

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Allein der Umstand, dass sich die emittierende Gesellschaft in einer Krise befindet, ändert an der grds Einordnung als FK nichts. Dies gilt unabhängig davon, ob die Krise bereits im Zeitpunkt der Einzahlung des Genussrechtskap gegeben war oder erst danach eingetreten ist. Selbst die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt somit allein nicht zur Gewährung von EK. Dies sieht auch die FinVerw so; s Rn 16 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Eine fehlende wirtsch Belastung lässt sich also nicht damit begründen, dass der Schuldner die Verpflichtung mangels ausreichenden Vermögens nicht oder nur tw tilgen kann; so bereits s Urt des BFH v 09.02.1993 (BStBl II 1998, 747).

Ebenso ist das Bestehen einer Nachrangvereinbarung (also eines Rangrücktritts) selbst bei vereinbarter Verlustteilnahme nicht ausreichend für das Vorliegen einer wirtsch Belastung; s Rn 22 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672); ebenso s Kahle/Kopp (FR 2023, 913, 923). Ebenso spricht allein die Einräumung von Wandlungs- oder Optionsrechten nicht gegen die Einordnung als FK; s Rn 18 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Auch eine Vereinbarung zur Erfüllung der Rückzahlungsverpflichtung durch die Gewährung von Gesellschaftsanteilen ändert an der Einordnung als FK nichts; erst ab dem Zeitpunkt der Ausübung des Wandlungs- oder Optionsrechts erfolgt dann eine stliche Umqualifizierung in EK mit Wirkung für die Zukunft.

Anders als nach früherer Verw-Auff (dazu noch s Schr des BMF v 08.12.1986, BB 1987, 667, das allerdings zur nicht völlig vergleichbaren Problematik bei der Auslegung des § 8 Abs 3 S 2 2. Alt KStG ergangen war) können auch aus der Länge der Laufzeit der Kap-Gewährung keine pauschalen Rückschlüsse für eine fehlende wirtsch Belastung gezogen werden; s Rn 22 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672).

Regelmäßig wird also eine wirtsch Belastung gegeben sein; so auch s Kahle/Kopp (in FR 2023, 913, 923) und s Rn 21 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Ein Genussrechtsinhaber wird nämlich in aller Regel die Rückzahlung seines überlassenen Kap verlangen.

Eine fehlende wirtsch Belastung wird vor allem dann vorliegen (= Ausnahmefall), wenn mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger (hier: Genussrechtsinhaber) mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlicht nicht mehr zu rechnen is...