Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.3 Steuerlicher Vergleichbarkeitstest

2.4.3.1 Allgemeines

Tz. 95

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Der Anwendungsbereich des UmwStG wird nur für solche grenzüberschreitenden und ausl Umwandlungsvorgänge eröffnet, die mit einer vom UmwStG erfassten inl Umwandlungsart vergleichbar sind. Voraussetzung für den Vergleichbarkeitstest ist zunächst, dass die grenzüberschreitende bzw ausl Umwandlung insges zivilrechtlich wirksam vollzogen wird. Die Wirksamkeit wird sich zumindestens bei den übertragenden Umwandlungen idR aus der Tatsache ergeben, dass die Umwandlung durch die zuständigen Stellen registerrechtlich erfasst wurde (zum Wirksamkeitserfordernis s Tz 119ff). In die Prüfung der "Vergleichbarkeit" sind sodann sowohl die beteiligten Rechtsträger als auch die Typizität des jeweiligen Umwandlungsvorgangs einzubeziehen; sie müssen denen eines nationalen Vorgangs entsprechen (ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.25; differenzierend s Haritz, in H/M, 4. Aufl, § 1 UmwStG Rn 15ff, 29, 31ff).

Für Vorgänge ohne Akzessorietät zum Gesellschaftsrecht (s § 1 Abs 3 Nr 4, 5 UmwStG) sieht das Gesetz keine Vergleichbarkeitsprüfung vor. Die Voraussetzungen, unter denen der Vorgang stneutral erfolgen kann, werden von den in § 1 Abs 3 Nr 4 und 5 UmwStG verwiesenen Tatbeständen vorgegeben (s §§ 20, 21, 24 und 25 UmwStG; s W/M, UmwStG, § 1 Rn 68, 133). Die hiervon erfassten Sachverhalte des Vermögensübergangs durch Einzelrechtsnachfolge lassen sich auch deshalb heute schon zum größten Teil grenzüberschreitend verwirklichen.

Die in § 1 Abs 1, 3 UmwStG gewählte Technik, über eine Vergleichbarkeit des grenzüberschreitenden oder des ausl Vorgangs mit dem entspr Vorgang nach nationalem Recht den Anwendungsbereich des Gesetzes zu eröffnen, entspringt der Vorstellung des Gesetzgebers von der Maßgeblichkeit des Umwandlungsrechts für das UmwSt-Recht. Die FRL weist zwar eine andere Struktur auf und definiert die zu schützenden Umwandlungsvorgänge eigenständig (s Art 2 FRL). Sie verwehrt den Mitgliedstaaten dadurch aber nicht eine auf die speziellen Bedürfnisse ihrer Rechtsordnung eingehende, kohärente Umsetzung der R, solange der von der FRL geforderte Regelungserfolg durch die nationale Umsetzungsmaßnahme erreicht wird. Die in einzelnen Tatbeständen des § 1 Abs 1, 3 UmwStG vorgesehene Vergleichbarkeitsprüfung ist deshalb nicht per se unionsrechtswidrig (krit dagegen s Hahn, in Lademann, § 1 UmwStG Rn 172ff; s Hahn, Ubg 2012, 745ff), sondern der Systematik des dt UmwSt-Rechts geschuldet. Die Anwendbarkeit des UmwStG wird auch nicht unnötig eingeschränkt. Denn ohne eine gesellschaftsrechtlich zulässige (und wirksame) Maßnahme kann es ohnedies zu keinem umwstlich relevanten Ereignis kommen. Für die in der FRL (und in § 1 Abs 1 und Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG) angesprochenen Umwandlungsvorgänge aber finden sich die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen ausschl im UmwG, auf das sich der Vergleichbarkeitstest bezieht.

Tz. 96

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Für Umwandlungsarten, für die das UmwSt-Recht unmittelbar an das Umwandlungsrecht anknüpft (Akzessorietät), muss der betreffende ausl oder grenzüberschreitende Vorgang neben seiner zivilrechtlichen Wirksamkeit die wes Strukturmerkmale einer inl Umwandlungsart erfüllen.

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Für das wirksame Zustandekommen einer grenzüberschreitenden Umwandlung rückt damit das Internationale Gesellschaftsrecht in den Mittelpunkt. Es bestimmt die für die Wirksamkeit des Umstrukturierungsvorgangs anwendbaren ges Regelungen. Das zivilrechtliche Zustandekommen des Umwandlungsvorgangs – insbes dessen Eintragung in die einschlägigen Register – entfaltet dabei eine Art Indizwirkung für die stliche Vergleichbarkeit, da kollisionsrechtlich bereits eine Überprüfung des Umwandlungsvorgangs auf seine Vereinbarkeit mit dt Gesellschaftsrecht erfolgt sein muss. Das gilt insbes für die aktive und passive Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger und für die durch den Umwandlungsvorgang eingetretenen Rechtsfolgen (s Tz 91ff; zur Frage der Bedeutung des Vergleichbarkeitstests ebenfalls s Hahn, in Lademann, § 1 UmwStG Rn 122).

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Für ausl Vorgänge ist die gesellschaftsrechtliche Wirksamkeit des Vorgangs zwar ebenfalls erforderlich, vermag allerdings den stlichen Vergleichbarkeitstest nicht zu ersetzen (aA s Widmann, in W/M, UmwStG § 1 Rn 17, der darauf abstellt, ob das ausl Recht letztlich zu demselben wirtsch Ergebnis führt wie das inl Recht). Das ergibt sich aus der Maßgeblichkeit des Umwandlungsrechts für das UmwSt-Recht (aA s Hahn, in Lademann, § 1 UmwStG Rn 122 aE). Der ausl Vorgang muss mit einem der in § 1 Abs 1 Nr 1, 2, Abs 3 Nr 1 bis 3 UmwStG verwiesenen inl Umwandlungsvorgänge vergleichbar sein und darf nicht völlig wesensverschieden sein. Er muss mind jene Strukturmerkmale aufweisen, die im Falle der Beteiligung eines dt Rechtsträgers – also bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung – kollisionsrechtlich nach den kumulierten Gesellschaftsrechten der betroffenen Staaten (sog Vereinigungstheorie) Wirksamkeitsvoraussetzung gewesen wären. Der Vergleichbarkeitstest für ausl Umwandlungsvorgänge ist nicht...