Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Anwendung von § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG

2.5.1 Allgemeines

Tz. 132

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Ist eine Genussrechtsverpflichtung nach den vorgenannten Grundsätzen zu passivieren (= Regelfall), ist in der Folge die Anwendung von § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG zu prüfen. Nach dieser Vorschrift mindern Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kap-Ges verbunden ist, das Einkommen nicht. Die Regelung soll eine Gleichstellung der betroffenen Genussrechtsvergütungen mit (offenen oder verdeckten) GA bewirken.

Als Ergebnis dieser Prüfung ist zwischen beteiligungsähnlichen und obligationsähnlichen Genussrechten zu unterscheiden; dazu s auch Feldgen (in vGA/verdeckte Einlage, F 4 "Genussrechte" Rn 1). Kommt § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG zur Anwendung, liegt ein beteiligungsähnliches Genussrecht vor. Ist dies nicht der Fall, handelt es sich demggü um ein obligationsähnliches Genussrecht. Generell krit zur Unterscheidung zwischen beteiligungs- und obligationsähnlichen Genussrechten s Schmid (DStR 2020, 2633).

Zwar stellen Vergütungen auf Genussrechtskap, das als FK zu qualifizieren ist, unabhängig vom Passivierungsverbot (zB nach § 5 Abs 2a EStG; dazu s Tz 128ff) grds BA iSv § 8 Abs 1 KStG iVm § 4 Abs 4 EStG dar; s Rn 29 des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Einem Ausgabenabzug kann allerdings eine systematisch nachfolgende außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG dann aber doch entgegenstehen.

2.5.2 Betroffener Personenkreis

Tz. 133

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG spricht nur von Genussrechten, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kap-Ges verbunden ist. Daraus ist zu schließen, dass sich der Anwendungsbereich der Regelung auf Kap-Ges als verpflichtete Emittentin beschr. Hr-lich können Genussrechte allerdings auch von anderen Kö ausgegeben werden (zB von einer Genossenschaft oder einer öff-rechtlichen Sparkasse). Der Wortlaut der Regelung scheint daher zu eng geraten. Zumindest müsste die Vorschrift alle Kö umfassen, die Ausschüttungen vornehmen (können). Es ist allerdings nicht unproblematisch, den betroffenen Pers-Kreis über den Ges-Wortlaut hinaus zulasten der Betroffenen auch auf andere Kö auszuweiten. Nach Verw-Auff gilt die Regelung aber auch für andere Kö; die Nennung der Kap-Ges soll nur beispielhaft sein; s Schr des BMF v 08.12.1986 (BB 1987, 667); auch das s Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672) spricht in seinem einleitenden Absatz – uE bedenklich – von "Kap, das vor allem Kap-Ges durch die Einräumung von Genussrechten erhalten". Für eine Ausweitung nach Sinn und Zweck der Regelung s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 392; "Wortlaut zu eng", vor allem müssten auch Gen betroffen sein); aA allerdings die hM zB s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG, 2. Aufl, Rn 150); s Kohlhepp (in Sch/F, § 8 KStG, 2. Aufl, Rn 554); und s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1260).

Tz. 134

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Genussrechtsinhaber können demggü natürliche und juristische Pers oder auch Pers-Ges sein. Insoweit gibt es keine Einschränkungen. Der BFH verlangt, dass die (Genuss-)Rechte in großer Zahl und nicht nur vereinzelt begeben werden; s Urt des BFH v 08.04.2008 (BStBl II 2008, 852). Dem ist nicht zuzustimmen; vielmehr können auch einzelne Genussrechte unter den Begriff fallen; ebenso s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 379). Es ist auch zulässig (aber andererseits natürlich nicht Voraussetzung), dass der Genussrechtsinhaber gleichzeitig Gesellschafter der Emissionärin ist. In diesem Fall ist allerdings zu prüfen, ob eine vGA iSv § 8 Abs 3 S 2, 1. Alt vorliegt. UE geht die Annahme einer vGA der Anwendung der Genussrechtsregelung vor (ebenso s Schr des BMF v 08.12.1986, BB 1987, 667; und s Neumann in R/H/N, § 8 KStG, 2. Aufl, Rn 1250; s Rengers in B/H, § 8 KStG Rn 216; s Schulte in E/S, § 8 KStG Rn 323; aA Hoffmann, GmbHR 1993, 280); dazu auch s Tz 174 ff. Bei beherrschenden Gesellschaftern ist ergänzend das Rückwirkungsverbot zu beachten (zB keine rückwirkende Vergütungsvereinbarung und keine Abhängigkeit der Vergütungshöhe von der Höhe der GA zulässig; s Winter, GmbHR 1993, 281). Allg dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 200ff.

2.5.3 Ausschüttungen

Tz. 135

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Nach § 8 Abs 3 S 2 KStG sind nur "Ausschüttungen" auf Genussrechte von dem Abzugsverbot betroffen. UE sind unter diesen Ausschüttungsbegriff aber alle Leistungen zu fassen, die als Vergütung für ein eingeräumtes Genussrecht vereinbart und gezahlt werden. Dazu können auch Sachleistungen gehören. Bewertungsmaßstab für solche Sachvergütungen ist der Fremdvergleichspreis (wie bei vGA); s Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 601).

Zur Anwendung des § 8 Abs 3 S 2 KStG ist ein Abfluss an den Genussrechtsinhaber nicht erforderlich. Die außerbilanzielle Korrektur des gebuchten Aufwands erfolgt vielmehr – wie bei einer vGA (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 351) – im Jahr der jeweiligen Aufwandsbuchung.

2.5.4 Beteiligung am Gewinn

Tz. 136

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Unter einer Beteiligung am Gewinn ist jede erfolgsabhängige Vergütung für die Überlassung des Genussrechtskap zu ...