Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Einbringender

Tz. 169

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Die Person des Einbringenden ist in § 20 Abs 1 UmwStG nicht genannt. Der Kreis der in Frage kommenden "Personen" ergibt sich aus § 1 Abs 4 UmwStG (im Einzelnen s Tz 11–15). Im Gegensatz zu § 20 UmwStG aF, der einen Anwendungsbereich in Bezug auf die Person des Einbringenden nicht enthielt, ist damit die Anzahl der möglichen Einbringenden (hinsichtlich deren Ansässigkeit und stlichen Verhältnisse) nunmehr eingeschränkt. Einbringender ist nur derjenige, dem das BV des Sacheinlagegegenstands als Inhaber/Eigentümer/Treugeber/wirtsch Eigentümer etc ertragstlich (ggf zusammen mit anderen Einbringenden) zuzurechnen ist und der für die Einbringung die von § 20 Abs 1 UmwStG geforderten "neuen" Anteile an der Übernehmerin erlangt.

Im Kontext der Definition des umwstlichen Sacheinlagetatbestands des § 20 Abs 1 UmwStG wird der "Einbringende" nämlich mit der Person verknüpft, die "dafür" (dh den Vermögenstransfer) "neue Anteile an der Gesellschaft erhält". Hierdurch wird eine Verklammerung geschaffen, nach der der Einbringende als diejenige natürliche Person, Pers-Ges, Kö, Vermögensmasse oder Personenvereinigung zu "identifizieren" ist, der als Ergebnis der Sacheinlage die neuen Anteile an der Übernehmerin stlich zuzurechnen sind (folglich ist zB bei Treuhandverhältnissen der Treugeber als Einbringender anzusehen). Gleichzeitig bedeutet dies aber auch, dass andererseits der Gegenstand der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG eigenständig, dh unabhängig vom Einbringenden, zu bestimmen ist. Folglich können auch mehrere einbringende Personen (zusammen) den Sacheinlagegegenstand erbringen (im Ergebnis glA s R/H/vL, UmwStG 2008 § 20 Rn 120; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.02 und 20.03 letzter S; ebenso s Tz 39). Dies ist zB bei Sacheinlagen von qualifizierten Beteiligungen iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF/§ 21 Abs 1 S 2 UmwStG allgemein anerkannt (zB s Urt des BFH v 20.04.2011, BStBl II 2011, 815 unter II.2.c).

Tz. 169a

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Fraglich ist, wer Einbringender iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist, wenn der (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil einer Pers-Ges/MU-Schaft Gegenstand der Einbringung ist. Nach hA ist die MU-Schaft als solche (Subjekt der Einkünfteerzielung) als Einbringende anzusehen, wenn ein MU-Anteil oder ein Teilbetrieb unter den Bedingungen des § 20 Abs 1 UmwStG (zB durch Einzelrechtsnachfolge oder hr-liche Ausgliederung) übertragen wird und die als Gegenleistung gewährten Anteile in das BV der weiter bestehenden MU-Schaft gelangen (s S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 183; W/M, § 20 UmwStG Rn R 49ff; R/ H/vL, UmwStG 2008 § 20 Rn 34; H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 42 und 46; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.03). Gleiches muss gelten, wenn der Betrieb der Pers-Ges eingebracht wird und die Pers-Ges nach der Einbringung mit den erhaltenen Anteilen und ggf zurückbehaltenen unwes Betriebsgrundlagen als MU-Schaft weiter besteht, weil sie eigen-gew tätig oder gew geprägt ist (glA s H/ M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 46). Bleibt die Pers-Ges im Fall der Betriebsübertragung oder -ausgliederung zivilrechtlich zwar bestehen, ist aber stlich nicht mehr als MU-Schaft anzusehen, weil sie nur noch vermögensverwaltend tätig ist, sind die dahinter stehenden Gesellschafter Einbringende iSd § 20 UmwStG. Denn diesen (ehemaligen MU) wird stlich das Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges (und damit auch die neuen Anteile an der Übernehmerin) unmittelbar gem ihrer Beteiligungsquote zugerechnet (s § 39 Abs 2 Nr 2 AO). Gleiches gilt für die Beurteilung der Einbringung eines Betriebs durch die MU-Schaft mit deren (stlicher) Beendigung oder die Aufspaltung einer Pers-Ges, der Formwechsel oder die Verschmelzung einer Pers-Ges mit der Folge, dass die gewährten Anteile an der Übernehmerin den (ehemaligen) MU zugerechnet werden. Hier geht die hA von den MU als Einbringenden aus, weil diese die Gegenleistung für die Sacheinlage erhalten (s W/M, § 20 UmwStG Rn R 49ff; R/H/vL, UmwStG 2008 § 20 Rn 34; H/M, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 40 und 46; s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.03; aA s S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 184). Diese ehemaligen unmittelbaren MU der durch Sacheinlage untergegangenen Pers-Ges sind Einbringende. Dies kann auch wiederum eine Pers-Ges sein (wenn diese eine MU-Schaft und nicht bloß eine vermögensverwaltende Gesellschaft ist). Die Bestimmung des Einbringenden in diesen Fällen lässt jedoch keinen Rückschluss auf den Gegenstand der Sacheinlage zu (s Tz 169 und s Tz 39, s Tz 101, s Tz 123).