Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5 Steuerliche Behandlung von Mischumwandlungen

Tz. 50

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Maßgebend für die umwst-rechtliche Beurteilung eines Rechtsträgers ist dessen zivilrechtliche Rechtsform (Ausnahme: KGaA; dazu s Vor §§ 11-13 UmwStG nF Tz 32; Haritz, GmbHR 1997, 590). Wegen der stlichen Anerkennung des Formwechsels einer Einpersonen-Kap-Ges in eine Pers-Ges mit einem Treuhand-Gesellschafter s Thiel/Eversberg/van Lishaut/Neumann, GmbHR 1998, 397, 399.

Nach § 1 Abs 1 UmwStG iVm den §§ 3, 124, 174 und 191 UmwG sind der 2. bis 7. Teil des UmwStG insbes auf folgende Kö als Übertragerin anzuwenden:

•	Kap-Ges,
•	eingetragene Genossenschaften (eG),
•	eingetragene Vereine (eV),
•	wirtsch Vereine,
•	genossenschaftliche Prüfungsverbände,
•	VVaG,
•	Kö und Anstalten des öff Rechts.

Für die Ausgliederung (§ 123 Abs 3 UmwG) gelten der 2. bis 7. Teil des UmwStG nicht (§ 1 Abs 1 S 2 UmwStG). Die Ausgliederung ist, da die für die Vermögensübertragung gegebenen Anteile nicht den AE der Übertragerin, sondern der Übertragerin selbst gewährt werden, stlich als Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu behandeln, für die die §§ 20-24 UmwStG gelten (dazu s § 15 UmwStG Tz 31).

Tz. 51

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Als Übertragerin oder als Übernehmerin kommen nur die im UmwG genannten Rechtsträger in Betracht (dazu s die Tabellen in Tz 9 ff), nicht also rein stliche Gebilde als solche, zB eine stlich als Mitunternehmerschaft zu wertende atypisch stille Gesellschaft.

Eine (atypisch) stille Beteiligung an Kap-Ges, ist gesellschaftsrechtlich nicht möglich. Es kommt nur die (atypisch) stille Beteiligung am Betrieb einer Kap-Ges in Betracht, nicht an der Kö selbst s Urt des BFH v 20.08.1954 (BStBl III 1954, 336). Daraus folgt, dass die Kap-Ges gedanklich von ihrem eigenen Betrieb gelöst wird, an dem sie zusammen mit dem atypisch stillen Beteiligten mitunternehmerisch beteiligt ist.

Da die (atypisch) stille Gesellschaft als solche nicht unter die Vorschriften des UmwG/UmwStG fällt, können nur die an ihr Beteiligten umgewandelt werden, und zwar nach den für sie geltenden Vorschriften. Dh für eine GmbH & atypisch Still als Übertragerin gelten die für die Umwandlung von Kö maßgeblichen Vorschriften des UmwStG, obwohl stlich nach dem Urt des BFH v 10.08.1994 (BStBl II 1995, 171) eine Mitunternehmerschaft angenommen wird (s Tz 01.04 des UmwSt-Erl).

Im Fall der Umwandlung der Kap-Ges kommt es zivilrechtlich zum Vermögensübergang auf den neuen Rechtsträger, und mithin auch zum Übergang des betrieblichen Vermögens der Kap-Ges infolge der Gesamtrechtsnachfolge ist dadurch jedoch das pers (aus stlicher Sicht mitunternehmerische) Verhältnis zu dem atypisch Stillen nicht unmittelbar berührt. Es geht vielmehr auf den Gesamtrechtsnachfolger über, so dass auch die Mitunternehmerschaft als solche nicht beendet ist. Gleiches gilt uE bei Umwandlung des atypisch still Beteiligten.

Tz. 52

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Im Einzelnen kann sich uE aus der Umwandlung eines Mitunternehmers einer atypisch stillen Gesellschaft folgendes ergeben:

Fall 1: Eine Kap-Ges als Beteiligte an einer atypisch stillen Gesellschaft wird in eine Pers-Ges umgewandelt

•	Anwendung der §§ 3-10 UmwStG auf den körperlichen Übergang des Vermögens von der Kap-Ges auf die Pers-Ges, in welchem umwstlich vom Übergang des MU-Anteils der Kap-Ges an der atypisch stillen Gesellschaft auf die Pers-Ges auszugehen ist (s Tz 01.04 des UmwSt-Erl).
•	Da gesellschaftsrechtlich eine (atypische) stille Beteiligung an einer Pers-Ges - ebenso wie an einer Kap-Ges - ausscheidet, kommt es zu einer atypisch stillen Beteiligung am Betrieb der durch die Umwandlung der Kap-Ges entstehenden Pers-Ges an der - analog der GmbH & atypisch still - die Pers-Ges und der atypisch Stille beteiligt sind.
•	Stlich bleibt der Anteil des atypisch still Beteiligten unverändert mitunternehmerisch gebunden. Die Umwandlung der Kap-Ges auf die Pers-Ges führt demnach lediglich zum Austausch des Vertragspartners durch Gesamtrechtsnachfolge (Pers-Ges anstelle der Kap-Ges); er hat auf den still Beteiligten aber keinen stlichen Einfluss.

Fall 2: Ein Einzelunternehmen, an dem ein Dritter atypisch still beteiligt ist, wird in eine Kap-Ges eingebracht

•

Zivilrechtlich geht das BV des Einzelunternehmers unmittelbar auf die Kap-Ges über. Obwohl dieses Vermögen mit dem Anteil des Stillen ›belastet‹ ist und strechtlich eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Einzelunternehmer und dem atypisch Stillen angenommen wird, die durch den Vermögensübergang nicht beendet, sondern mit dem Rechtsnachfolger fortgesetzt wird, ist uE auf den Einbringungsvorgang nicht der § 24 UmwStG anzuwenden; es handelt sich um einen Anwendungsfall der §§ 20 ff UmwStG. Auf der Seite des atypisch Stillen ist uE von einer nahtlosen Fortsetzung seines mitunternehmerischen Engagements ohne stliche Zäsur auszugehen.

Fall 3: Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine GmbH & atypisch still

•	Anwendung der §§ 11-13 UmwStG auf den körperlichen Übergang des Vermögens von der Übertragerin auf die GmbH.
•	Für den Fall, dass es sich bei dem atypis...