Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.2.2 Die Grundzüge der Besteuerung der KGaA und des persönlich haftenden Gesellschafters in der BFH-Rechtsprechung

2.5.2.2.1 Die "Wurzeltheorie" des BFH

Tz. 20

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Im Urt v 21.06.1989, (BStBl II 1989, 881) hat der BFH (unter Hinw auf einen Aufsatz von Becker in StuW 1936, Teil I, Sp 97) die heute so genannte "Wurzeltheorie" begründet, indem er ausführt, dass die Einkommenbesteuerung des phG (soweit dieser nicht auch Kommanditaktionär ist; s Tz 68ff) "an der Wurzel von der KSt-Besteuerung der KGaA abgespalten" und uneingeschr gem § 15 Abs 1 Nr 3 EStG dem gew Bereich zugewiesen werde.

Zur Unklarheit des Begriffs und der Folgen der Wurzeltheorie, die zu einer Vielzahl vd Auslegungen führe, s Wassermeyer (in Ubg 2011, 47). Zur praktischen Umsetzung dieser Gewinnabspaltung s u, zu der Frage, ob insoweit eine gesonderte und einheitl Feststellung der Eink des phG und der KGaA durchzuführen ist, s Tz 52ff. Aus der "Wurzeltheorie" – sowie aus der Tatsache, dass die Begriffe "Teil des Gewinns" bzw "Gewinnanteil" ges weder im KStG noch im EStG definiert sind – resultieren auch ein Teil der Probleme, die sich in Zusammenhang mit der Frage nach der "transparenten" bzw "intransparenten" Besteuerung des phG stellen (s Tz 42ff). Wassermeyer (s Ubg 2011, 47) sprach sich für die Aufgabe der Wurzeltheorie aus. Gosch (s Protokoll Nr 17/77 zur Sitzung des FinAussch des BT in Zusammenhang mit der Einführung des § 50d Abs 11 EStG – s Tz 68c) wies darauf hin, dass die Aufgabe der Wurzeltheorie im BFH diskutiert wurde.

Der BFH hat jedoch in ständiger Rspr an der Wurzeltheorie festgehalten. Im Urt v 01.06.2022 (Az: I R 44/18) erläutert der BFH die technische Umsetzung dieser "Abspaltung an der Wurzel". Hinsichtlich des Gewinnanteils des phG liege insoweit eine Beteiligung an einer fremden Einkunftsquelle vor, indem die von der KGaA erzielten Eink an den phG iS einer Zurechnung weitergeleitet würden. Dies geschehe technisch durch den nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden Gewinnanteil des phG, also durch Abzug des Teils des Gewinns der KGaA, der an den phG verteilt werde. Die KGaA unterliege als KapGes mit ihren gesamten Eink der KSt, die kst-liche BMG sei aber um die nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG außerbilanziell abzuziehenden Gewinnanteile des phG gemindert. Dieser Abzug erfolge auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe, sodass § 9 Abs 1 Nr 1 KStG den KGaA-Gewinn in einen der KSt unterliegenden Teil sowie einen der ESt unterliegenden Teil aufspalte.

Das Bild der Abspaltung "an der Wurzel" verdeutliche, dass von Beginn an, dh direkt nach Übernahme der h-bilanziellen Gewinnanteile des phG als Grundlage seiner stlichen Einkommensermittlung, zwischen der kapitalistischen Sphäre der KGaA und der Sphäre des phG zu unterscheiden sei. Dass diese Abspaltung "lediglich" durch einen BA-Abzug (nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG) erfolge, sieht der BFH als bloße technische Umsetzung der Trennung der Einkommenssphären an. Aufgr der unmittelbar nach Abspaltung des h-bilanziellen Gewinnanteils des phG vorzunehmenden getrennten stlichen Einkommensermittlung habe § 9 Abs 1 Nr 1 KStG damit im Ergebnis Vorrang vor sämtlichen anderen kstlichen Einkommensermittlungsvorschriften (s Urt des BFH v 01.06.2022, Az: I R 44/18). Auch das FG München (s Urt des FG München v 25.10.2018, EFG 2019, 267) sieht den nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG vorzunehmenden BA-Abzug lediglich als eine – ggü "gewöhnlichen" MU-Schaften – andere Form der Eink-Zurechnung an und sieht in § 9 Abs 1 Nr 1 KStG keine Aufwands-, sondern eine Zuordnungs- und Aufteilungsnorm (ebenso s Drüen in H/H/R, KStG, § 9 Rn 20 und s Farwick, StuB 2022, 656).

2.5.2.2.2 § 15 Abs 1 Nr 3 EStG als "Zurechnungsnorm":

Tz. 20a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach der Rspr des BFH (s Urt v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881) sind dem phG die an der Wurzel von der KSt-Besteuerung der KGaA abgespaltenen Eink (s Tz 20) unmittelbar zuzurechnen. St-rechtlich sei entsch, dass der phG einer KGaA einem dinglich berechtigten Gesellschafter gleichstehe. Dies sei bei ihm infolge seiner Organstellung und seiner Außenhaftung ebenso der Fall wie bei einem atypisch stillen Gesellschafter, der wegen seiner vermögensrechtlich herausgehobenen Stellung als MU behandelt werde. Im Urt v 28.11.2007 (BStBl II 2008, 363) hat der BFH in Bezug auf die Eink iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG den Begriff der Zuordnungsnorm (wohl iSd Zuordnung der Eink zu der KGaA bzw zu dem phG für Zwecke der Besteuerung) verwendet (ebenso s Urt des BFH v 19.05.2010, Az: I R 62/09), während § 15 Abs 1 Nr 3 EStG zugleich als Qualifikationsnorm fungiere (s Tz 20c). Von dieser "Doppelfunktion" des § 15 Abs 1 Nr 3 EStG als Zurechnungs- (bzw Zuordnungs-) und als Qualifikationsnorm geht der BFH auch im Urt v 01.06.2022 (Az: I R 44/18) aus.

Im diesem Urt v 01.06.2022führt der BFH (unter Hinw auf das Urt v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881) hierzu aus, Einkunftsquelle für die Eink-Zurechnung der Gewinnanteile zum phG nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG sei der Gew der KGaA und nicht ein Anteil an dieser Gesellschaft; er unterhalte in seiner Eigenschaft als Kpl der KGaA keinen (weiteren) eigenen Gew neben dem Gew der KGaA (ebenso s Urt des FG München v 25.10.2018, EFG 2019, 267; aA s Urt...