Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.3.5 Transparente oder intransparente Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters?

2.5.3.5.1 Darstellung des Problems

Tz. 42

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Frage der transparenten oder intransparenten Besteuerung des phG und der KGaA beschäftigt schon seit längerem die stliche Fachlit, die Rspr und die FinVerw. Im Folgenden soll diese Frage am Bsp von Kap-Erträgen erläutert werden, die die KGaA aus der Beteiligung an TG erzielt. Fraglich ist, ob der phG für diese Kap-Erträge, soweit sie über seinen Gewinnanteil an der KGaA anteilig auf ihn entfallen, St-Begünstigungen geltend machen kann. Bei MU-Schaften unterliegen derartige Eink der Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschafter entweder der Teileink-Besteuerung (bei natürlichen Pers als MU) oder sind (bei Kap-Ges als MU) nach § 8b Abs 1 KStG stfrei (s § 8b Abs 6 KStG).

Geht man davon aus, dass die KGaA in vollem Umfang und ausschl wie eine Kap-Ges zu besteuern ist, so kommt eine Anwendung der für die Besteuerung von MU-Schaften geltenden Grundsätze auf den Gewinnanteil des phG nicht in Betracht. Vollzieht man jedoch die zivilrechtliche Ausgestaltung der KGaA als Zwittergebilde (s Tz 8) – soweit der Gewinn an den phG verteilt wird – auch stlich nach (vergleichbar einer GmbH & Co KG), so wären die Dividendeneink der KGaA, soweit sie anteilig auf den phG entfallen, bei diesem nach den Grundsätzen der Teileink-Besteuerung zu versteuern.

Vergleichbare Probleme stellen sich bzgl der stlichen Behandlung weiterer auf der Ebene der KGaA verwirklichter Sachverhalte bei der Ermittlung des Betrags iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (hierzu s Tz 42g). Zur Rechtsauff des BFH zu dieser Rechtsfrage s Tz 20f und s Tz 42f ff.

Tz. 42a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zur Darstellung der Problematik dient das nachstehende stark vereinfachte Bsp:

Sachverhalt:

Eine KGaA erzielt – vor dem Abzug des Gewinnanteils des phG nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG – Eink iHv 100 000 EUR. Diese Eink sollen ausschl aus GA einer Tochter-Kap-Ges bestehen. Der phG ist mit 60 % am Gewinn der KGaA beteiligt.

Lösungsmöglichkeiten:

Lösungsalt 1: Besteuerung der KGaA ausschl wie eine Kap-Ges:

a)	Ebene der KGaA:

Nach dieser Lösungsalt ist auf die vollen Dividendeneinnahmen der KGaA § 8b Abs 1 iV mit Abs 5 KStG anzuwenden. Der Gewinnanteil des phG ist nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abzb.

Eink	100 000 EUR
abzgl stfreie Bezüge iSd § 8b Abs 1 KStG	./. 100 000 EUR
zuz nabzb Ausgaben iSd § 8b Abs 5 KStG	+ 5 000 EUR
abzgl Gewinnanteil des phG iS des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (60 % des Gewinns von 100 000 EUR)	./. 60 000 EUR
zvE	./. 55 000 EUR

Da im vorstehenden Bsp der als abzb Aufwendungen der KGaA zu behandelnde Gewinnanteil des phG bei der KGaA aus stfreien Einnahmen finanziert wird, führt er zu einem negativen zvE der KGaA.

b)	Ebene des phG (natürliche Pers oder Kö): Nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG erzielt der phG Eink aus Gew iHv 60 000 EUR.
aa)	Behandelt man den von der KGaA gezahlten Gewinnanteil bei dem phG ungeachtet der Tatsache, dass er aus stfreien Erträgen der KGaA finanziert wird, stlich als "Zahlung eigener Art" (und nicht als Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1, 2, 9 und 10 Buchst a EStG), unterliegt er – insoweit deckungsgleich mit dem BA-Abzug bei der KGaA – in vollem Umfang, dh ohne Anwendung des § 3 Nr 40 EStG bzw des § 8b KStG, der ESt bzw. KSt.
bb)	Behandelt man hingegen den von der KGaA gezahlten Gewinnanteil (wegen dessen Herkunft aus von der KGaA erzielten Beteiligungserträgen) bei dem phG der Art nach als eine Dividende ("betriebliche Kapitaleink"; s Urt des BFH v 01.06.2022, Az: I R 44/18), wäre die 40%ige St-Befreiung nach § 3 Nr 40 Buchst d EStG bzw die 95%ige St-Befreiung nach § 8b Abs 1, 5 KStG anzuwenden.
c)	Gesamtbetrachtung: Das Gesamtergebnis bei Einbeziehung sowohl der KGaA als auch des phG wäre bei der Lösungsvar aa) stimmig. In der wirtsch Wirkung würde die St-Belastung aus dem Bereich der KGaA auf den phG verlagert. Bei der Lösungsvar bb) wäre das Gesamtergebnis wegen der doppelten Freistellung nach § 8b Abs 1 KStG bzw wegen der Nebeneinander-Inanspruchnahme von § 8b Abs 1 KStG und § 3 Nr 40 Buchst d EStG unstimmig (gegen eine solche Behandlung s auch Drüen in H/H/R, KStG, § 9 Rn 24). Zu einem tabellarischen Vergleich der vd Lösungsalt s Tz 42d aE.

Lösungsalt 2: Besteuerung der KGaA jeweils partiell als Kö und als MU-Schaft

Nach dieser Lösungsalt ist die KGaA, soweit der Gewinn an den phG verteilt wird, wie eine MU-Schaft und im Übrigen als Kap-Ges zu besteuern.

a)

Ebene der KGaA:

• Soweit der Gewinn der KGaA an den phG verteilt wird, greifen bei dieser Lösungsalt die Grundsätze der MU-Schaft, dh zur Anwendung des § 3 Nr 40 Buchst d EStG bzw des § 8b Abs 1, 5 KStG kommt es erst bei der Besteuerung des phG.
• In die KSt-Veranlagung der KGaA ist nur das nach Abspaltung des Gewinnanteils des phG verbleibende zvE einzubeziehen.

Eink	100 000 EUR
abzgl Gewinnanteil des phG iSd § 9 Abs 1 Nr 1 KStG (60 % des Gewinns von 100 000 EUR)	./. 60 000 EUR
verbleiben für die KSt-Veranlagung	40 000 EUR
abzgl stfreie Bezüge iSd § 8b Abs 1 KStG (40 %)	./. 40 000 EUR
zuz nabzb Ausgaben iSd § 8b Abs 5 KStG (5 % von 40 000 EUR)	+ 2 000 EUR
zvE	2 000 EUR

b)

Ebene des phG...