Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.4 Die Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters

2.5.4.1 Laufende Besteuerung

Tz. 49

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wegen der Abgrenzung der StPflicht der KGaA und des phG s Tz 19ff. Bei dem phG stellen die Gewinnanteile, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkap entfallen, und die Vergütungen, die er von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat, Eink aus Gew iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG (und nicht etwa "umqualifizierte" Eink aus KapV; s Urt des BFH v 19.05.2010, BFH/NV 2010, 1919; und s Tz 20c; oder "umqualifizierten" Arbeitslohn; s Hageböke, Ubg 2015, 295; zur DBA-rechtlichen Einordnung der Vergütungen jedoch s Urt des BFH v 07.12.2011, BFH/NV 2012, 556; und s Drüen/van Heek, DB 2012, 2184) dar. Dies gilt selbst dann, wenn der phG keine Kap-Einlage erbracht hat, im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt ist und bei wirtsch Betrachtung einem Vorstand einer AG entspr (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881). Für die Gewinnanteile (soweit diese nicht auf Beteiligungserträge der KGaA entfallen; s Tz 42ff) und Vergütungen des phG aus seiner Beteiligung an der KGaA greift das Teileink-Verfahren nicht, da es sich nicht um Eink iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG handelt.

Tz. 50

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu den Vergütungen des phG gehören bereits die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen (s Tz 23). Dies hat der BFH (s Urt v 31.10.1990, BStBl II 1991, 253) ausdrücklich für einen Fall entschieden, in dem phG eine GmbH war und die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für ihre GF erfolgten (s Ziff 5 der Gründe). Dies gilt ebenso, wenn der phG eine natürliche Pers ist.

Bei der KGaA tritt insoweit die Gewinnminderung in dem Jahr der Zuführung zur Pensionsrückstellung ein.

Auf Seiten des phG stellt ein verfallbarer Anspruch keinen Vermögensgegenstand iSd HR und kein WG iSd StR dar. Die Aktivierung hat daher erst bei Eintritt der Unverfallbarkeit zu erfolgen (s Tz 51).

Tz. 51

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Zu der Frage, wann der phG einen unverfallbaren Pensionsanspruch als Einnahme zu versteuern hat, werden unterschiedliche Auff vertreten:

Nach der einen Rechtsauff hat die Aktivierung der Anwartschaft beim phG korrespondierend zur Passivierung der Pensionsverpflichtung bei der KGaA (zeitlich und betragsmäßig) zu erfolgen. Dazu s Vfg der OFD Köln v 27.06.1991 (DStR 1991, 1218, mit Übergangsregelung); s Patt/Rasche (DB 1993, 2400 u 2164); s Drüen (in F/D, KStG, § 9 Rn 19); s Drüen (in H/H/R, § 9 KStG Rn 34); s Stapperfend ua (in H/H/R, EStG, § 15 Rn 915); s Frankenheim (DStR 99, 481); s Schütz/Bürgers/Riotte (aaO, 447); und s Hageböke (DK 2017, 28).

Zu einer aA (keine phasengleiche Aktivierung des Pensionsanspruchs beim phG) s Gocke (DB 1994, 2162) und s Busch/Thieme (FR 2008, 1137). Letztere vertreten zudem die Rechtsauff, dass die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nicht unter § 9 Abs 1 Nr 1 KStG fallen, sondern bereits nach § 8 Abs 1 KStG iVm § 4 Abs 4 EStG abzb sind. S hierzu auch Tz 28ff.

Zur Frage des Zeitpunkts des Zuflusses der übrigen Vergütungsbestandteile des phG s Tz 59.

2.5.4.1.1 Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung?

Tz. 52

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Umstritten ist die Frage, ob der Gewinn der phG durch eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung zu ermitteln ist. Gegen eine solche Gewinnfeststellung s Jünger (DB 1988, 1969, 1973). AA s Drüen (in H/H/R, KStG, § 9 Rn 35 und in F/D KStG, § 9 Rn 12); s Bacher (DB 1985, 2117); s Theisen (DB 1989, 2191); s Mathiak (DStR 1989, 661); und s Glanegger (DStR 2004, 1686, 1688). Der BFH (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881 und v 07.12.2011, BFH/NV 2012, 556) hatte diese Frage offengelassen. Diese Frage stellte sich umso mehr, wenn die KGaA mehrere phG hat (s Tz 53). Die FinVerw hatte sich lange Zeit ebenfalls gegen eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ausgesprochen. Aufgr bekannt gewordener Einzelfälle, in denen auf Seiten der KGaA bestimmte Aufwendungen als BA berücksichtigt wurden, die bei den betroffenen phG als Einnahmen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG zu erfassen gewesen wären, jedoch in deren Gewinnermittlung nicht enthalten waren, war die FinVerw jedoch geneigt, ihre früher abl Haltung aufzugeben (s Mahlow, DB 2003, 1540 und s Kusterer, FR 2003, 502). Bevor diese Entsch umgesetzt werden konnte, haben jedoch das FG Hbg (s Urt des FG Hbg v 14.11.2002, EFG 2003, 711) und das FG München (s Urt des FG München v 16.01.2003, EFG 2003, 670) entschieden, dass die Eink des phG einer KGaA nicht einheitlich und gesondert festzustellen sind (die gegen das Urt des FG München unter dem Az VIII R 8/03 eingelegte Rev wurde zurückgenommen). Unter Berücksichtigung dieser Rspr blieb die FinVerw bei ihrer (urspr) abl Haltung zur Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung. S hierzu ebenso Rohrer/Orth (BB 2007, 1594, Rn II.5) und s Urt des FG SH v 12.04.2011 (EFG 2011, 2038).

In ihrer jüngeren Rspr gehen sowohl das FG Hbg (s Beschl des FG Hbg v 09.07.2015, Az: 3 K 308/14) als auch das FG München (s Beschl des FG München v 28.01.2016, EFG 2016, 869) von einer transp...