Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.5 Zahlungen auf Grund eines Besserungsversprechens

2.5.5.1 Rechtslage vor dem SEStEG

Tz. 62

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Das Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588) setzt sich mit der stlichen Behandlung der Zahlungen einer GmbH an ihren Alleingesellschafter auseinander, mit der diese ein Besserungsversprechen einlöste, das sie in einem früheren Jahr gegeben hatte (dazu auch s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1130). In dem betreffenden Vorjahr hatte der Alleingesellschafter wegen wirtsch Schwierigkeiten der GmbH auf eine ihm gegenüber der Gesellschaft zustehende Darlehensforderung unter der auflösenden Bedingung verzichtet, dass die GmbH im Fall einer Beendigung der Krise ihre Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung mit Zinsen für die zurückliegende Zeit erfüllen müsse.

Nach Auff des BFH führt der auflösend bedingte Forderungsverzicht zivilrechtlich und stlich für die Dauer der Krise zu EK der GmbH (s § 29 KStG 1999 Tz 89; weiter s § 27 KStG 1999 Tz 30). Im Zeitpunkt des Bedingungseintritts wandelt sich das aus dem Forderungsverzicht entstandene EK wieder in den vorherigen Zustand, also in FK, zurück. Sowohl die Bildung als auch den Wegfall dieses EK ordnete der BFH dem Teilbetrag EK 04 (heute stliches Einlagekto) zu. Da die nach der Rückumwandlung in FK erfolgte Rückzahlung des Darlehens keine Ausschüttung ist, spielt nach dieser Rspr für die Verringerung des VEK die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs 3 KStG 1999 keine Rolle, dh die entspr Verringerung des VEK ist gezielt beim EK 04 zu erfassen (s § 28 KStG 1999 Tz 25).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 29) wendet diese Rspr auch nach dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren bis zum Inkrafttreten des SEStEG weiterhin an.

In dem Zeitpunkt des Bedingungseintritts erhöht sich danach der Bestand des stlichen Einlagekto. In dem Zeitpunkt der Erfüllung des Besserungsversprechens sind die geleisteten Zahlungen gezielt vom Einlagekto abzuziehen, auch wenn dieses dadurch negativ wird. Die gezielte Erfassung des aus dem Darlehensverzicht gegen Besserungsversprechen entstandenen EK im stlichen Einlagekto bedeutet jedoch nicht, dass ein Bestand des Einlagekto in dieser Höhe für den Fall der späteren Erfüllung des Besserungsversprechens "reserviert" wäre und dass zwischenzeitliche Ausschüttungen, entgegen der Verwendungsregel des § 27 Abs 1 S 3 KStG, nicht mit diesem Kto verrechnet werden dürfen.

Für den Fall, dass bei einem Rangrücktritt des Gesellschafters für eine Forderung an "seine" GmbH die GmbH zunächst in die Krise gerät, bei späterer Gesundung ihrer Verpflichtung zur Rückzahlung aber doch nachkommt, stellt sich die Frage nicht, bei welchem Bestandteil des EK das Gesellschafterdarlehen auszuweisen ist, weil dieses FK bleibt (glA s Knobbe-Keuk, StuW 1991, 306). Wie Knobbe-Keuk (StuW 1991, 306) überzeugend ausführt, ist – genau genommen – in der nur auf Zeit erfolgten Widmung des FK zu haftendem Kap eine Einlage nicht gegeben. Der Gläubiger hat der GmbH nämlich keinen Vermögenswert zugeführt, sondern nur seinen Rückzahlungs- und Zinsanspruch hinausgeschoben. Bei diesem Lösungsansatz muss die GmbH auch nach dem Rangrücktritt des AE ihre Verbindlichkeit weiter ausweisen. Dann lassen sowohl der Rangrücktritt als auch die spätere Rückzahlung des Darlehens das EK der GmbH unberührt. Da es in der Praxis aber üblich ist, bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsversprechen die "erlassene" Verbindlichkeit beim Schuldner auszubuchen, kann es uE akzeptiert werden, dass dieser st-bil-mäßigen Behandlung auch für stliche Zwecke gefolgt wird.

2.5.5.2 Rechtslage nach dem Inkrafttreten des SEStEG

Tz. 63

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

UE führt auch nach Inkrafttreten des SEStEG ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Forderungsverzicht eines AE gegen Besserungsversprechen zu einer Einlage in die Kap-Ges, verbunden mit einer Erhöhung von deren stlichem Einlagekto. Eine verdeckte Einlage und damit ein Zugang zum Einlagekto ergibt sich allerdings nur iHd werthaltigen Teils der Gesellschafterforderung (s Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307; s Urt des BFH v 29.07.1997, BStBl II 1998, 652); s Urt des BFH v 16.05.2001, BStBl II 2002, 436, und s Schr des BMF v 02.12.2003, BStBl I 2003, 648; dazu auch s § 8 Abs 3 KStG Teil B Tz 60). IHd nicht werthaltigen Teils der Forderung kommt es bei der Kap-Ges zu einer stpfl Vermögensmehrung.

Ob auch nach Inkrafttreten des SEStEG an der in dem Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588) vorgezeichneten Auswirkungen der späteren Erfüllung des Besserungsversprechens festzuhalten ist, war lange Zeit umstritten. Anlass für die Fragestellung sind die durch das SEStEG in § 27 Abs 1 S 3 und 4 KStG eingefügten Regelungen, nach denen die Verrechnung mit dem Einlagekto unabhängig von der hr-lichen Einordnung der Leistung ist und das Einlagekto nicht negativ werden darf.

Der BFH (s Urt des BFH v 30.05.1990, BStBl II 1991, 588) nimmt zutr in dem Moment des Verzichts eines AE auf eine gegen seine Kap-Ges gerichtete Forderung gegen Besserungsversprechen eine Einlage des AE in die Kap-Ges an, die als Zugang beim Einlagekto zu erfassen ist. We...