Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.5.1 Rechtslage vor dem SEStEG

Tz. 62

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Das Urt des BFH v 30.05.1990 (BStBl II 1991, 588) setzt sich mit der stlichen Behandlung der Zahlungen einer GmbH an ihren Alleingesellschafter auseinander, mit der diese ein Besserungsversprechen einlöste, das sie in einem früheren Jahr gegeben hatte (dazu auch s § 8 Abs 3 KStG Teil D Tz 1130). In dem betreffenden Vorjahr hatte der Alleingesellschafter wegen wirtsch Schwierigkeiten der GmbH auf eine ihm gegenüber der Gesellschaft zustehende Darlehensforderung unter der auflösenden Bedingung verzichtet, dass die GmbH im Fall einer Beendigung der Krise ihre Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung mit Zinsen für die zurückliegende Zeit erfüllen müsse.

Nach Auff des BFH führt der auflösend bedingte Forderungsverzicht zivilrechtlich und stlich für die Dauer der Krise zu EK der GmbH (s § 29 KStG 1999 Tz 89; weiter s § 27 KStG 1999 Tz 30). Im Zeitpunkt des Bedingungseintritts wandelt sich das aus dem Forderungsverzicht entstandene EK wieder in den vorherigen Zustand, also in FK, zurück. Sowohl die Bildung als auch den Wegfall dieses EK ordnete der BFH dem Teilbetrag EK 04 (heute stliches Einlagekto) zu. Da die nach der Rückumwandlung in FK erfolgte Rückzahlung des Darlehens keine Ausschüttung ist, spielt nach dieser Rspr für die Verringerung des VEK die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs 3 KStG 1999 keine Rolle, dh die entspr Verringerung des VEK ist gezielt beim EK 04 zu erfassen (s § 28 KStG 1999 Tz 25).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 29) wendet diese Rspr auch nach dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halb-Eink-Verfahren bis zum Inkrafttreten des SEStEG weiterhin an.

In dem Zeitpunkt des Bedingungseintritts erhöht sich danach der Bestand des stlichen Einlagekto. In dem Zeitpunkt der Erfüllung des Besserungsversprechens sind die geleisteten Zahlungen gezielt vom Einlagekto abzuziehen, auch wenn dieses dadurch negativ wird. Die gezielte Erfassung des aus dem Darlehensverzicht gegen Besserungsversprechen entstandenen EK im stlichen Einlagekto bedeutet jedoch nicht, dass ein Bestand des Einlagekto in dieser Höhe für den Fall der späteren Erfüllung des Besserungsversprechens "reserviert" wäre und dass zwischenzeitliche Ausschüttungen, entgegen der Verwendungsregel des § 27 Abs 1 S 3 KStG, nicht mit diesem Kto verrechnet werden dürfen.

Für den Fall, dass bei einem Rangrücktritt des Gesellschafters für eine Forderung an "seine" GmbH die GmbH zunächst in die Krise gerät, bei späterer Gesundung ihrer Verpflichtung zur Rückzahlung aber doch nachkommt, stellt sich die Frage nicht, bei welchem Bestandteil des EK das Gesellschafterdarlehen auszuweisen ist, weil dieses FK bleibt (glA s Knobbe-Keuk, StuW 1991, 306). Wie Knobbe-Keuk (StuW 1991, 306) überzeugend ausführt, ist – genau genommen – in der nur auf Zeit erfolgten Widmung des FK zu haftendem Kap eine Einlage nicht gegeben. Der Gläubiger hat der GmbH nämlich keinen Vermögenswert zugeführt, sondern nur seinen Rückzahlungs- und Zinsanspruch hinausgeschoben. Bei diesem Lösungsansatz muss die GmbH auch nach dem Rangrücktritt des AE ihre Verbindlichkeit weiter ausweisen. Dann lassen sowohl der Rangrücktritt als auch die spätere Rückzahlung des Darlehens das EK der GmbH unberührt. Da es in der Praxis aber üblich ist, bei einem Forderungsverzicht mit Besserungsversprechen die "erlassene" Verbindlichkeit beim Schuldner auszubuchen, kann es uE akzeptiert werden, dass dieser st-bil-mäßigen Behandlung auch für stliche Zwecke gefolgt wird.