Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.6 Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters, der gleichzeitig Kommanditaktionär der KGaA ist

2.5.6.1 Laufende Besteuerung

Tz. 68

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist der phG gleichzeitig am Grundkap der KGaA beteiligt, gehören die Kommanditaktien weder zu der Gewinnbeteiligung des phG an der KGaA noch zu seinem (notwendigen) Sonder-BV (s Urt des BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881). Die aus seiner Kap-Beteiligung erzielte Dividenden gehören bei ihm nicht zu den Eink aus Gew, sondern – wie bei den anderen Kommanditaktionären – zu den Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG, die dem Teileink-Verfahren oder der Abgeltungs-St unterliegen. Die Kommanditaktien können auch nicht als gewillkürtes BV des phG behandelt und die Dividenden dementspr nicht iRd gew Eink iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG mit erfasst werden (s Jünger, DB 1988, 1969, 1972, der gewillkürtes BV des phG generell für ausgeschlossen hält). Dies ergibt sich unmittelbar aus § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG, wonach zu den Eink aus Gew nur Gewinnanteile gehören, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkap entfallen (s Drüen in H/H/R, KStG, § 9 Rn 32 und s Stapperfend ua in H/H/R, EStG, § 15 Rn 913).

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch dann, wenn phG der KGaA eine GmbH & Co KG ist und deren Kdst zugleich Kommanditaktionäre sind (s Fischer, DStR 1997, 1519, 1523).

Tz. 69

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist der phG eine GmbH, so sind – bei gleichzeitiger Beteiligung am Grundkap – die Dividenden gem § 8 Abs 2 KStG ebenfalls iRd gew Eink zu erfassen.

2.5.6.1.1 Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen

Tz. 70

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei der gleichzeitigen Beteiligung des phG am Grundkap der KGaA stellt sich die Frage, ob überhöhte Bezüge oder Vergütungen auf der Stellung als phG (mit der Folge der Abzugsfähigkeit bei der KGaA, s Tz 34ff) oder als Kommanditaktionär (dann mit der Folge einer das Einkommen der KGaA erhöhenden vGA) beruhen. Nach hM beruhen überhöhte Vergütungen für die Geschäftsführung und überhöhte Gewinnanteile auf die nicht auf das Grundkap gemachten Einlagen ausschl auf der Stellung als phG und sind deshalb uneingeschr abzb (s Tz 36), da ein Kommanditaktionär nicht zur Geschäftsführung berufen werden kann. Zust s Janssen (NWB, F 18, 3811, 3816); s Schütz/Bürgers/Riotte (aaO, 424); s Drüen (in H/H/R, KStG, § 9 Rn 28); und s Hageböke (in R/H/N, KStG, § 9 Rn 70).

Tz. 71

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Überhöhte Vergütungen für die Gewährung von Darlehen oder die Überlassung von WG beruhen dagegen uE sowohl auf der Stellung als phG als auch auf der Kommanditaktionärseigenschaft. Der Umstand, dass dem phG die Geschäftsführung der KGaA obliegt, reicht uE nicht aus, um derartige überhöhte Vergütungen der Stellung als phG zuzuordnen. Denn Rechtsgeschäfte der KGaA mit dem phG müssen durch den Aufsichtsrat abgeschlossen werden (s § 278 Abs 3 iVm § 112 AktG), der Organ der Kommanditaktionäre ist (s § 287 Abs 1 und § 285 Abs 1 S 1 AktG; s Tz 9).

Da eine anteilige Zuordnung des überhöhten Betrags uE ausgeschlossen und ein zutr Aufteilungsmaßstab auch nicht vorhanden ist (das Verhältnis der nicht auf das Grundkap gemachten Einlage zum Anteil am Grundkap ist uE nicht geeignet, weil dabei das Risiko der pers Haftung unberücksichtigt bliebe), kommt nur eine völlige Zuordnung zur Stellung als phG oder zur Kommanditaktionärseigenschaft in Betracht. Beide Lösungen sind denkbar; wir neigen aber dazu, der Stellung als phG den Vorrang zu geben, so dass die überhöhte Vergütung insges vom phG nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG zu versteuern und bei der KGaA nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG abzb ist. S hierzu auch Drüen (in H/H/R, KStG, § 9 Rn 28). AA s Stapperfend ua (in H/H/R, EStG, § 15 Rn 920).

Wassermeyer (s GmbHR 1999, 18, 23) hält demgegenüber eine Aufteilung für geboten und sieht die schuldrechtliche Gewinnverteilungsabrede als angemessenen Maßstab hierfür an (ebenso s Hageböke in R/H/N, KStG, § 9 Rn 70).

Ähnlich schlagen Schütz/Bürgers/Riotte (aaO, 424), da nach ihrer Auff ein unangemessenes Entgelt für sonstige Vergütungen (zB überhöhte Mieten) als zusätzlicher Gewinnanteil zu qualifizieren ist (s Tz 36), als Aufteilungsmaßstab insoweit die satzungsmäßige Ergebnisverteilungsabrede zwischen der KGaA und dem phG vor.

Nach Janssen (s NWB, F 18, 3811, 3816) muss bei vGA, die nicht in überhöhten Gewinnanteilen oder überhöhten Geschäftsführerbezügen bestehen, in jedem Einzelfall ermittelt werden, aufgr welcher Position die überhöhte Vergütung erreicht wurde. Wurde das Geschäft dem phG gem §§ 287 Abs 1, 285 Abs 1 S 1 AktG vom Aufsichtsrat genehmigt, so sei davon auszugehen, dass es in der Eigenschaft als phG abgeschlossen wurde. Liege eine solche Genehmigung nicht vor, müsse im Regelfall angenommen werden, dass der Abschluss des Geschäfts auf der Stellung als Kommanditaktionär beruhe, da dann eine solche Genehmigung nicht erforderlich sei.

2.5.6.2 Veräußerung der Kommanditaktien

Tz. 72

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist der Kommanditaktionär gleichzeitig als phG an der KGaA beteiligt, so ist bei der Prüfung der Beteiligungshöhe gem § 17 EStG nur auf den Anteil am Grundkap abzustellen, eine daneben bestehende Einlage als phG ist dagegen nicht einzubeziehen, da sie nicht auf das Grundkap geleistet worden ist (zust s Jansse...