Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.7 Grundsätzlich kein Direktzugriff auf das Einlagekto bei Rückzahlung einer Kapitalrücklage

2.5.7.1 Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG

Tz. 66

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Unter Berufung auf mehrere BFH-Urt (s Urt des BFH v 23.02.1999, BFH/NV 1999, 1200; v 27.04.2000, BStBl II 2001, 168, und v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189) sowie auf die Vfg der OFD Ffm v 17.04.2000 (BB 2000, 1460) wurde sowohl zum KStG 1999 als auch zu § 27 Abs 1 S 3 KStG 2000ff die Auff vertreten (s Pfarr/Hanisch/Welke, GmbHR 2003, 150; weiter s Welke, GmbHR 2003, 150), die Rückzahlung einer Kap-Rücklage sei ohne Berührung des Bil-Gewinns als ergebnisunabhängige Entnahme und damit als Vermögensverteilung zu behandeln, die in der Bil des Empfängers vom Bw der Beteiligung an der auskehrenden Gesellschaft abzusetzen sei, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine inl oder um eine ausl Gesellschaft handele. Der BFH (s Urt des BFH v 08.06.2011, BFH/NV 2011, 1921) hat für den Fall einen direkten Zugriff auf das Einlagekto abgelehnt, in dem in hr-lich zulässiger Weise eine Kap-Rücklage aufgelöst und dieses Kap durch einen selbstständigen Auszahlungsbeschluss an die AE ausgekehrt wurde. Auch in seinen Urt v 09.06.2010 (BFH/NV 2010, 2117) und v 24.02.2015 (BStBl II 2017, 101) hat der BFH einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekto abgelehnt. Dazu auch s rkr Urt des FG HH v 17.04.2013 (EFG 2013, 1520).

Es ist unstreitig, dass bei anderen Kap-Ges als einer AG eine Kap-Rücklage nicht zunächst in einem ersten Schritt zu Gunsten des Bil-Gewinns aufgelöst werden muss, um danach in einem zweiten Schritt an die AE ausgeschüttet werden zu können. Vielmehr kann eine GmbH auch den weg der unmittelbaren Rückzahlung der Kap-Rücklage an die AE ohne Berührung des Bil-Gewinns wählen (vorausgesetzt, das Stamm-Kap wird durch die Rückzahlung nicht angegriffen; s Urt des BFH-Urt v 23.02.1999, BFH/NV 1999, 1200).

2.5.7.2 Rechtslage nach dem Inkrafttreten des SEStEG und des § 20 Abs 4a EStG idF des JStG 2009

Tz. 67

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Durch das SEStEG wurde § 27 Abs 1 S 3 KStG mit Geltung ab dem VZ 2006 dahingehend geändert, dass sich die Verringerung des stlichen Einlagekto unabhängig von der hr-lichen Einordnung ausschl nach stlichen Regelungen richtet. Spätestens seit dieser Gesetzesänderung spielt es bei inl Kö keine Rolle mehr, wie eine an den AE erbrachte Leistung hr-lich einzustufen ist. Dh, die Frage, ob die Auskehrung an die AE aus der Auflösung einer Kap-Rücklage aus stlicher Sicht eine Einlagerückzahlung iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG ist, beantwortet sich ausschl danach, ob die Leistung nach § 27 Abs 1 S 3 KStG als aus dem stlichen Einlagekto finanziert gilt. Dazu auch s Urt des BFH v 11.02.2015 (BStBl II 2015, 816).

Durch die Einfügung des § 27 Abs 8 KStG idF des SEStEG ist die Möglichkeit einer stfreien Einlagenrückgewähr auf EU-ausl Kö (und inzwischen auch auf EWR-ausl Kö) ausgedehnt worden (s Tz 262ff).

IRd JStG 2022 wurde der Anwendungsbereich des § 27 Abs 8 KStG auf Drittstaaten-Kö erweitert, wenn die Leistung oder die Nenn-Kap-Rückzahlung nach nach dem 31.12.2022 erbracht wurde (s § 34 Abs 10 KStG). Wegen der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei Drittstaaten-Kö eine für deren inl AE stfreie Vereinnahmung von Nenn-Kap-Rückzahlungen und von Auskehrungen der ausl Kap-Rücklage in Betracht kommt, s Tz 260ff.

Tz. 68

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Durch das JStG 2009 wurde das EStG mit Geltung ab dem VZ 2009 um einen § 20 Abs 4a EStG erweitert, der für Verschmelzungen, Spaltungen, Anteilstauschvorgänge und Sachausschüttungen bei bzw durch ausl Kö für nicht iSd § 17 EStG beteiligte inl AE die St-Neutralität dieser Vorgänge regelt. Die Anwendbarkeit des § 20 Abs 4a EStG setzt voraus, dass ein stb Kap-Ertrag vorliegt. Dh im Umkehrschluss, dass bspw Sachauskehrungen (zB Spin-off), die als Einlagenrückgewähr zu behandeln sind, nicht unter § 20 Abs 4a EStG fallen. Andererseits stellt sich die Frage, ob insbesondere bei Kap-Maßnahmen von Drittstaaten-Kö bis zum Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des JStG 2022 (s Tz 261ff) den uU mit erheblichem Aufwand verbundenen Nachweis einer Einlagenrückgewähr führen sollen, wenn die Voraussetzungen des § 20 Abs 4a EStG erkennbar vorliegen (hierzu s Urt des FG Nds v 15.09.2020, EFG 2021, 945; nachgehend s Urt des BFH v 01.07.2021 – VIII R 27/20). Häufig liegen die Voraussetzungen einer Einlagenrückgewähr jedoch bereits deshalb nicht vor, da die Kö über thesaurierte Gewinne verfügt, die wegen der Verwendungsreihenfolge als vorrangig ausgeschüttet gelten (s Urt des BFH v 19.10.2021, BStBl II 2022, 366). Nach Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des JStG 2022 ist (auch) bei Drittstaaten-Kö von einer Einlagenrückgewähr nur auszugehen, wenn die Kö das Antragsverfahren gem § 27 Abs 8 KStG beschreitet und die Voraussetzungen der Einlagenrückgewähr nachweist. Andernfalls fingiert § 27 Abs 8 S 9 KStG einen Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG, sodass sich eine StNeutralität nur noch über § 20 Abs 4a EStG ergeben kann. Hierzu s Korn (NWB 2021, 3858). Weiter hierzu s Urt des BFH v 01.07.2021 (BStBl II 2022, 363); v 01.07.2021 (BStBl II 2022, 359); v 04.05.2021 (BFH/NV 2021, 1579); v 04.05.2021 (BFH/NV 2021, 1675); v 01.07.2021 (BStBl II 2022, 363); v 01.07.2021 ...