Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.1 Behandlung bei der verpflichteten Körperschaft

2.6.1.1 Bilanzielle Behandlung

Tz. 160

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

IdR stellt das Genussrechtskap beim Emittenten in der St-Bil FK dar. In der H-Bil ist jedoch oftmals EK gegeben; dazu s Tz 120.

Zur Frage der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil s Tz 121ff. Danach bedeutet ein hr-licher Ausweis des Genussrechtskap als EK noch nicht, dass auch in der St-Bil EK vorliegt. Diese Abgrenzung hat vielmehr nach den Prinzipien des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG zu erfolgen.

Tz. 161

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Liegt dem Genussrecht keine Kap-Zuführung zugrunde (sondern eine Sachleistung; dazu s Tz 106), kommt eine Passivierung nicht in Betracht, da keine gegenwärtige Verbindlichkeit vorliegt. Allenfalls iH entstandener, aber noch nicht geleisteter Vergütungen wäre hier eine Passivierung denkbar.

Tz. 162

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Hr-lich stellen die Genussrechtsvergütungen Aufwand dar. Dies gilt unabhängig davon, ob das Genussrecht den Charakter von FK oder von EK hat (zur Abgrenzung s Tz 120; s HFA-Stellungnahme 1/1994, Wpg 1994, 419, Rn 2.2; s Lehmann in F/D, § 8 KStG Rn 382; krit dazu s Bordt in Handbuch des JA, Abt III/1, Rn 265).

Weitere Einzelheiten zur Bilanzierung den Genussrechten in der Rechnungslegung nach HGB und den internationalen Bilanzierungsregelungen s Wengel (DStR 2001, 1316); Küting/Dürr (DStR 2005, 938); Baetge/Brüggemann (DB 2005, 2145); Schaber/Kuhn/Eichhorn (BB 2004, 315); Schaber/Isert (BB 2006, 2401); Sultana/Willeke (StuB 2006, 220); Küting/Erdmann/Dürr (DB 2008, 941, 997); Große (DStR 2010, 1397); Hoffmann (StuB 2010, 481); Beyer (DStR 2012, 2199); Haisch/Renner (DB 2012, 135); Höng (Ubg 2014, 27); und s Kleinmanns (BB 2016, 2543).

2.6.1.2 Steuerliche Folgen

Tz. 163

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die stliche Rechtsfolge des § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG setzt außerbilanziell an (Hinzurechnung des gebuchten Aufwands). Die Gewinnermittlung in der ersten (bilanziellen) Stufe wird also – ebenso wie bei vGA nach § 8 Abs 3 S 2, 1. Alt KStG – durch die Vorschrift nicht berührt. Dies ist allerdings nicht unstreitig; in Teilen der Lit wird – uE unzutreffend (und zT auch aus einer Zeit stammend, in der auch vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG noch bilanziell korrigiert wurden) – auch die Auff vertreten, dass § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG zu einer bilanziellen Korrektur führe; s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 231); s Emde (BB 1988, 1214); s Groh (BB 1993, 1882); s Winter (GmbHR 1993, 31); wie hier iS einer außerbilanziellen Korrektur auf der sog 2. Gewinnermittlungsstufe s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 671); s Große (DStR 2010, 1397); und s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 391: "werden stlich wie Ausschüttungen auf Anteilsrechte an Kap-Ges behandelt"); offen Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 507). Anders wäre die Lage allerdings, wenn man – der Vfg der OFD NRW v 12.05.2016 (DB 2016, 1407) folgend – in einem hr-lichen EK-Ausweis auch für stliche Zwecke von EK ausgehen würde. Auch die FinVerw ist von dieser Linie aber zwischenzeitlich wieder abgerückt (dazu s Tz 124).

Durch § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG wird allerdings keine vollständige stliche Gleichstellung von Genussrechtsinhabern mit Gesellschaftern einer Kap-Ges bewirkt; s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 1248); aA Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 546).

So führt die Einzahlung eines Genussrechtsinhabers nach den in s Tz 121ff dargelegten Grundsätzen in der St-Bil auch dann zu einem erfolgsneutralen Aktiv-/Passivtausch, wenn es sich bei der Genussrechtsverpflichtung hr-lich um EK und stlich um ein beteiligungsähnliches Genussrecht iSv § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG handeln sollte. Entspr gilt (umgekehrt) bei Rückzahlung der Genussrechtsverpflichtung; aA Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230), der die Grundsätze der Kap-Herabsetzung anwenden will. Hier kann es – anders als bei der Auszahlung von EK an einen AE – dann auch nicht zu einer Einlagenrückgewähr iSv § 27 KStG kommen. Auch die Verpflichtung zur Auszahlung einer bereits entstandenen, aber noch nicht ausgezahlten Genussrechtsvergütung ist als Verbindlichkeit (= FK) auszuweisen; s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230).

Tz. 164

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Kosten für die Ausgabe von Genussrechten sind uE abzf BA, da es sich aus stlicher Sicht um Beschaffungskosten für FK handelt (dazu s Tz 121ff). Auch hier wäre die Rechtslage uU für die Fälle anders, in denen die FinVerw früher (s Vfg der OFD NRW v 12.05.2016, DB 2016, 1407) aufgr der Maßgeblichkeit der H-Bil uU EK annahm. Allerdings können auch Kosten für die Beschaffung von EK iRe Kap-Erhöhung abzb BA sein; s Urt des BFH v 19.01.2000 (BStBl II 2000, 546). Dazu s auch Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 606) und s Stein (in H/H/R, § 8 KStG Rn 230).

Tz. 165

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Zeitlich ist die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG bei der Einkommensermittlung des Jahres vorzunehmen, in dem das Wj endet, in dem die Vergütungen als Aufwand gebucht wurden. Auf den Zeitpunkt des Abflusses der Vergütung kommt es nicht an. Auch insoweit ist die Rechtslage deckungsgleich mit vGA iSv § 8 Abs 3 S 2, 1. Alt KStG; dazu s § ...