Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7 Betriebe gewerblicher Art bei Beteiligung an Personen- oder Kapitalgesellschaften?

2.7.1 Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Personengesellschaft oder einer Mitunternehmerschaft

2.7.1.1 Allgemeines

Tz. 51

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer MU-Schaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, deren Vorliegen ua auch die Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt, begründet stets einen BgA (s Urt des RFH v 08.11.1938, RStBl 1939, 301, und s Urt des BFH v 09.05.1984, BStBl II 1984, 726). Die mitunternehmerische Betätigung der jur Pers d öff Rechts ist als BgA anzusehen und nicht (nur) der Gegenstand der Beteiligung an einer Pers-Ges (s Gohlke/Lindt, DB 2017, 1927 und s Urt des FG SchlH v 15.01.2019, EFG 2019, 1458); nach dem System der Besteuerung von MU-Schaften ist der einzelne MU selbst als Gewerbetreibender und St-Subjekt zu behandeln(s Urt des BFH v 25.03.2015, BStBl II 2016, 172). Nach Jürgens/

Menebröcker (in Wpg 2020, 528) begründet nicht die Beteiligung an der MU-Schaft selbst einen (einheitlichen) "BgA MU-Schaft", die vd Tätigkeitsbereiche der MU-Schaft sind vielmehr auf das Vorliegen eines BgA hin zu unterscheiden (hierzu s Tz 51c). Auf die (prozentuale oder betragsmäßige) Höhe der Beteiligung der jur Pers d öff Rechts an der MU-Schaft kommt es insoweit nicht an (s Tz 52l und s Meier/Semelka in H/H/R, KStG, § 4 Rn 29). Auch eine nur kurzfristige Beteiligung reicht für die Annahme eines BgA aus (s Urt des FG SchlH v 30.09.1997, EFG 1998, 590).

Alle Eink aus dieser MU-Schaft iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG sind als Gewinn eines (einzigen) BgA anzusehen, also auch die Sondervergütungen, die der MU von der MU-Schaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen usw bezieht (s Urt des BFH v 25.03.2015, BStBl II 2016, 172). Zur stlichen Behandlung bei verschiedenartigen Tätigkeiten der MU-Schaft s Tz 52e.

Die Frage, ob eine jur Pers d öff Rechts mit der Beteiligung an einer MU-Schaft (bzw einer Pers-Ges) einen BgA unterhält und damit kstpfl ist, ist nicht im Feststellungsverfahren, sondern bei der (KSt-)Veranlagung der jur Pers d öff Rechts zu klären (s Urt des BFH v 29.11.2017, BStBl II 2018, 495; s Urt des FG HH v 22.06.2016, EFG 2016, 1580; ebenso s Meier/Semelka in H/H/R; KStG, § 4 Rn 29). Beteiligter des Feststellungsverfahrens ist nicht der BgA, sondern die Träger-Kö (s Tz 51a).

Tz. 51a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Fraglich ist uE, ob die Beteiligung an einer MU-Schaft stets einen eigenständigen BgA darstellt, oder ob sie stlich auch BV eines anderen BgA sein kann (Letzteres bejahend s Schiffers, DStZ 2014, 675 und DStZ 2016, 535). Der BFH (s Urt des BFH v 09.05.1984, BStBl II 1984, 726) führt aus, BgA sei auch die Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer MU-Schaft. Dies gelte unabhängig davon, ob der BgA nur aus der Beteiligung an der MU-Schaft bestehe oder ob die Beteiligung lediglich vermögensmäßig einem im Übrigen bestehenden BgA zuzuordnen sei. Aus dieser Formulierung kann uE entnommen werden, dass der BFH es für denkbar hält, dass die Beteiligung an einer MU-Schaft stlich einem bereits bestehenden BgA zuzurechnen ist, ohne die Beteiligung als eigenständigen BgA zu beurteilen (ebenso s Kronawitter, DStZ 2010, 370). Entsch sei nur, dass die Beteiligung – und damit die Gewinnanteile – nicht dem Hoheitsbereich oder dem Bereich der Vermögensverwaltung zugerechnet werden können. Im Beschl v 27.11.2012 (BFH/NV 2013, 514), in dem die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung einer KG strittig war, an der eine jur Pers d öff Rechts als Kdst beteiligt war, hat der BFH entschieden, dass in diesem Feststellungsverfahren allein die jur Pers d öff Rechts Verfahrensbeteiligter sei und die Frage, ob die Beteiligung an der KG einen eigenen BgA darstelle oder einem anderen (bereits bestehenden) BgA der jur Pers d öff Rechts zugeordnet werden könne, erst im nachfolgenden Besteuerungsverfahren der jur Pers d öff Rechts zu entscheiden sei. Dem BFH-Urt v 29.11.2017 (BStBl II 2018, 495) lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem die Beteiligung einer jur Pers d öff Rechts an einer KG einem (anderen) BgA als gewillkürtes BV zugeordnet war; eine Entsch in dieser Rechtsfrage hat der BFH in diesem Urt jedoch nicht getroffen. Im Urt v 18.01.2023 (Az: I R 16/19) hält der BFH schließlich eine Verrechnung von stlichen Ergebnissen aufgr einer Bilanzierung einer KG-Beteiligung als gewillkürtes BV eines BgA dann für möglich, wenn die "Zusammenfassungsgrundsätze" (s § 4 Abs 6 KStG und s Tz 110ff) vorlägen; nur unter diesen Voraussetzungen könne ein durch eine MU-Schaft vermittelter BgA einem anderen BgA zugeordnet bzw mit diesem zusammengefasst werden.

Diese Rechtsfrage hat Bedeutung zB dafür, ob hinsichtlich einer KG-Beteiligung, die ein bestehender BgA erwirbt, die Zulässigkeit der Zusammenfassung mit dem bereits bestehenden BgA zu prüfen ist. Hierzu s Tz 110ff und s Tz 52e. Außerdem müsste dann, wenn die KG-Beteiligung ein eigenständiger BgA und eine Zusammenfassung zu einem (neuen) BgA nicht zulässig wäre, in dem Erwerb dieser Beteiligung durch den bereits bestehenden BgA eine Überführung von Vermögen in einen anderen BgA gesehen werden, die als vGA zu beurteilen wä...