Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7 Steuerliche Behandlung eines Übernahmefolgegewinns/-verlusts; Bildung und Auflösung einer steuerfreien Rücklage

Tz. 24

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Nach § 6 Abs 1 S 1 UmwStG kann der Übernahmefolgegewinn bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durch eine stfreie Rücklage in vollem Umfang neutralisiert werden. Dies gilt auch in den Fällen der Tz 23. Da der Übernahmefolgegewinn eine logische Sekunde nach Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags entsteht (s Tz 22), ist die Rücklage in dem Wj zu bilden, in das der stliche Übertragungsstichtag fällt. Die Rücklage kann auch nur für einen Teil des Übernahmefolgegewinns gebildet werden. GlA s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 137), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 45), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 31) und s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 35). Dabei ist es unerheblich, ob der Übernahmefolgegewinn durch die Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit oder durch den Wegfall einer Rückstellung entstanden ist.

Bei der Bildung der Rücklage ist uE – auch nach Inkrafttreten des SEStEG und vor Inkrafttreten des BilMoG – die Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil zu beachten (s § 5 Abs 1 S 2 EStG aF, s § 247 Abs 3 und s § 273 S 1 HGB aF), dh die Rücklage ist auch in der H-Bil zu bilden. Anders als § 3 UmwStG regelt § 6 Abs 1 UmwStG keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil. Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.03; s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 37), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 44), s Schmitt (in S/ H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 29) und s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 140). AA s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1104), der uE verkennt, dass der Übernahmefolgegewinn gerade nicht Teil des Übernahmeergebnisses ist (s Tz 16). Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 140) weist zutr darauf hin, dass in den Fällen, in denen die Rücklage in einer Sonder-Bil für den Gesellschafter auszuweisen ist, mangels H-Bil auch kein Maßgeblichkeitsgrundsatz zu beachten ist. GlA s Schnitter (in F/ M, § 6 UmwStG Rn 37) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 44).

Nach Inkrafttreten des BilMoG ist eine Rücklagenbildung in der H-Bil nicht mehr Voraussetzung für die Bildung einer entspr Rücklage in der St-Bil (s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.03). Auch die Aufnahme in das nach § 5 Abs 1 S 2 und 3 EStG lfd zu führende Verzeichnis ist uE nicht erforderlich, da nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rn 19) für Umwandlungsvorgänge nach dem UmwStG eine generelle Ausnahme von der Aufzeichnungspflicht besteht, die uE auch für die Rücklage iSd § 6 UmwStG gilt. Im Übrigen besteht nach der Rn 22 des vorstehenden BMF-Schr für Rücklagen generell keine Aufzeichnungspflicht, wenn diese in der St-Bil ausgewiesen sind.

Die übernehmende Pers-Ges bzw natürliche Person hat somit ein Wahlrecht den Übernahmefolgegewinn sofort oder erst später zu versteuern. GlA s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 35) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 45).

Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG kommt eine Verteilung des Übernahmefolgegewinns als Teil des Übergangsgewinns in Betracht (s Tz 21).

Tz. 25

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 137) geht davon aus, dass für jeden einzelnen Vorgang einer Vereinigung von Forderung und Schuld eine gesonderte Rücklage mit eigenem Schicksal in Betracht kommt. Eine solche Auslegung gibt uE der Gesetzeswortlaut, der den aus der Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten sowie aus dem Wegfall von Rückstellungen entstehenden Gewinn in toto anspricht, nicht her. UE kann nur eine einheitliche Rücklage für den Saldo der Vorgänge (aus Übernahmefolgewinnen und –verlusten) gebildet werden. GlA s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 36) und s Birkemeier (in R/ H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 40). Hiervon geht wohl auch die Fin-Verw aus, die in Rn 06.07 UmwSt-Erl 2011 die Anwendung des § 6 Abs 1 UmwStG für einen sich "insges ergebenden Auflösungsgewinn" anordnet. AA s Bron (DStZ 2012, 609, 613), der bei der Bemessung des Gesamtvolumens der Rücklage nur Übernahmefolgegewinne und keine Übernahmefolgeverluste berücksichtigen will. Wegen der zulässigen Begrenzung der Rücklage auf einen Teil des Übernahmefolgegewinns, s Tz 24.

Tz. 26

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Die nach § 6 Abs 1 S 1 UmwStG gebildete Rücklage ist in den folgenden drei Wj mit mindestens je 1/3 gewinnerhöhend aufzulösen (s § 6 Abs 1 S 2 UmwStG). Damit wird die Besteuerung auf die drei der Umwandlung folgenden Wj hinausgeschoben. Zulässig ist auch eine Auflösung von mehr als 1/3 in den folgenden Wj. Eine geringere Auflösung als 1/3 ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht zulässig. Bei den folgenden drei Wj, in denen die Rücklage aufzulösen ist, kann es sich auch um Rumpf-Wj handeln, mit der Folge, dass der Auflösungszeitraum kürzer als drei Zeitjahre sein kann. GlA s Haritz (in H/M, 4. Aufl, § 6 UmwStG Rn 14), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 6 UmwStG Rn 48), s Schnitter (in F/M, § 6 UmwStG Rn 42 und 43), s Widmann (in W/M, § 6 UmwStG Rn 145) und s Schmitt (in S/ H/S, 6. Aufl, § 6 UmwStG Rn 32).

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