Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.3.4 Auswirkungen auf das Veranlagungsverfahren

Tz. 190

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Ein identitätswahrender (s Tz 189–189b) Wechsel in der StPflicht ist als Erlöschen der bisherigen und als Begr einer neuen St-Pflicht zu behandeln (erlischt hingegen das KSt-Subjekt, können sich die nachfolgenden Fragen für das ggf daraus hervorgehende neue KSt-Subjekt nicht stellen, es sei denn, dieses träte wegen besonderer strechtlicher Regeln zB des UmwStG in die Rechtsstellung des untergegangenen KSt-Subjekts ein). Dies gilt sowohl bei einem Wechsel von der beschr zur unbeschr StPflicht wie umgekehrt. Wechselte die StPflicht im Laufe eines VZ, so durften bis 2008 beschr stpfl Eink nicht mit den während der unbeschr StPflicht bezogenen Eink zusammengefasst werden. Dies ergab sich aus § 7 Abs 3 S 3 KStG (s § 7 KStG Tz 22). Aus der Neufassung des § 2 Abs 7 S 3 EStG ab VZ 1996 folgte nichts Abweichendes. Der Wortlaut des § 2 Abs 7 S 3 EStG vor dem VZ 1996 entsprach § 7 Abs 3 S 3 KStG. Da zum VZ 1996 nur § 2 Abs 7 S 3 EStG geändert wurde, sollte die Rechtslage im KStG offenbar unverändert bleiben. Dies ist auch nachvollziehbar angesichts der Tatsache, dass die Änderung des § 2 Abs 7 S 3 EStG ungerechtfertigte Progressionsvorteile vermeiden sollte, die bei der KSt nicht entstehen können.

Mithin waren bis 2008 in den genannten Fällen für ein Kj zwei getrennte Veranlagungen für die beiden Rumpfermittlungszeiträume durchzuführen (s Urt des BFH v 18.07.1972, BStB1 II 1972, 877). Bei beiden Veranlagungen war, auch wenn die jeweiligen Ermittlungszeiträume kürzer sind, vom vollen Kj als VZ auszugehen (s Urt des FG Ddf v 27.04.1993, EFG 1994, 14). Beides galt für den Zeitraum der beschr St-Pflicht allerdings nur, wenn überhaupt beschr stpfl Eink vorlagen und diese auch zu veranlagen waren, also nicht einer Quellen-St mit Abgeltungswirkung unterlagen.

Ab 2009 gilt wegen § 32 Abs 2 Nr 1 KStG idF JStG 2009 Gleiches wie in der ESt schon seit 1996 (s § 32 KStG Tz 36af), dh beim unterjährigen Wechsel der St-Pflicht sind die Eink aus der Zeit der unbeschr St-Pflicht gemeinsam mit ggf vorliegenden beschr st-pflichtigen Eink zu veranlagen. Dadurch wird der Umfang der beschr st-pfl Eink nicht erweitert. Vielmehr wird lediglich die Abgeltungswirkung aufgehoben, sofern für die Eink Abzug-St erhoben wurde. Auch ab 2009 muss also letztlich zwischen zwei Einkünfteermittlungszeiträumen unterschieden werden.

Die Eink sind jeweils getrennt für den Zeitraum der unbeschr und beschr StPflicht zu ermitteln. Die Zuordnung der Eink richtet sich bei Bilanzierung nach den Ergebnissen der Buchführung (wobei zum Tag des Wechsels der StPflicht ein Abschluss zu erstellen ist). Auch dann müssen die Eink uU aber zeitanteilig nach dem Verhältnis der Dauer der beschr zur unbeschr StPflicht aufgeteilt werden (s Urt des FG Ddf v 02.03.1988, EFG 1998, 507). Zum Einlagekonto iSd § 27 KStG s Tz 189.

Tz. 191

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Für die Frage, ob Abzugbeschränkungen bei BA/WK greifen, die sich aus dem Bruttoprinzip bei Abzugs-St (s Tz 126, 135) oder aus § 50 Abs 1 S 1 EStG (s Tz 104) ergeben, sollen nach BFH offenbar allein die Verhältnisse im Zeitpunkt des Abflusses dieser Aufwendungen maßgebend sein (s Urt des BFH v 17.04.1996, BStBl II 1996, 571). Danach unterliegt zB Finanzierungsaufwand diesen Beschränkungen, wenn der Abfluss erst nach Ende der unbeschr StPflicht erfolgt und umgekehrt sollen die Beschränkungen demnach wohl nicht mehr greifen, wenn der Abfluss erst nach Beginn der unbeschr St-Pflicht erfolgt (ein Urt zum letztgenannten Fall ist indes bisher nicht ersichtlich). Für den BFH soll sprechen, dass sich ein Vorrang des wirtschaftlichen Zusammenhangs vor dem Zu- und Abflussprinzip nicht aus dem Gesetz ergibt (zB s Reimer, in Blümich, § 49 EStG Rn 66 mwNachw); nach BFH, aaO soll beides untereinander jeweils "aliud" sein. Es spricht jedoch sehr viel dafür, das Zu- und Abflussprinzip als nachrangig gegenüber § 50 Abs 1 S 1 EStG anzusehen, weil Letzterer die speziellere, ausdrücklich für beschr Stpfl geltende Regelung ist (zweifelnd s Loschelder, in Schmidt, EStG, § 49 Rn 14, § 50 Rn 9 mwNachw). Aber auch, wenn man die Frage nicht für eindeutig ges geregelt hält, dürfte letztlich entscheidend sein, ob der Sinn und Zweck des Zu- und Abflussprinzip (auch) die vom BFH angenommenen Rechtsfolgen trägt. Dies ist zu verneinen, da dieses Prinzip lediglich der Periodenabgrenzung und nicht zur Bestimmung der Reichweite des Steuersubstrats dient. Zwar mögen in einem Teil der einschlägigen Fälle die Ergebnisse des BFH aus Vereinfachungsgründen willkommen sein. Jedoch bedürfte es dafür richtigerweise einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung.

Tz. 192

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die Frage, ob bis 2008 (s Tz 190) innerhalb des VZ, in dem die StPflicht (identitätswahrend, s Tz 190) wechselte, ein Verlustausgleich bzw -abzug zulässig war (verneinend s R 227 EStR 1993 zur Rechtslage vor Änderung des § 2 Abs 7 S 3 EStG, s Tz 190), war bis 2008 im Gesetz nicht geregelt und in der Lit str (wie EStR zB s Scholz, DStZ 1982, 49; aA zB s Miener...