Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.6 Auswirkungen der Gewinne bzw Verluste sowie der verdeckten Gewinnausschüttung des Betriebs gewerblicher Art auf das steuerliche Einlagekto

2.7.6.1 Verrechnung des als an die Trägerkörperschaft abgeführt geltenden Gewinns des Betriebs gewerblicher Art mit dem steuerlichen Einlagekto und mit den Neurücklagen

2.7.6.1.1 Die "Neurücklagen" als ausschüttbarer Gewinn iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG

Tz. 100d

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Wann eine Gewinnverwendung eines BgA mit dem stlichen Einlagekto zu verrechnen ist, ergibt sich unter entspr Anwendung der Grundsätze des § 27 KStG. Zur Ermittlung der mit dem Einlagekto – entspr der nach § 27 Abs 1 Satz 3 KStG vorzunehmenden Differenzrechnung – zu verrechnenden Leistungen verwendet die Fin-Verw als zweite Rechengröße die sog "Neurücklagen", die jedoch – mangels entspr ges Vorschrift – nicht gesondert festgestellt werden. Diese Neurücklagen dürfen nicht mit den die KapSt vermeidenden "zulässigen Rücklagen" iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG (s § 4 KStG Tz 307ff) verwechselt werden. Die Neurücklagen sind vielmehr als der Teil des EK des BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit zu verstehen, der weder zum stlichen Einlagekto noch zum Nenn-Kapgehört. Die Neurücklagen entspr somit im Grundsatz dem "ausschüttbaren Gewinn" iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG, wobei die Besonderheit besteht, dass bei BgA vor dem Systemwechsel erzielte (und beim Systemwechsel noch vorhandene) Gewinne (Rücklagen) im Anfangsbestand des stlichen Einlagekto zu erfassen waren (s Tz 81ff). Der Begriff der "Neurücklagen" und deren Fortschreibung aus den Vorjahresbeständen wurde von der Fin-Verw insbes wegen der Regiebetriebe eingeführt, die ihren Gewinn nicht durch BV-Vergleich, sondern durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs 3 EStG ermitteln. Der ausschüttbare Gewinn muss bei diesen Betrieben in einer gesonderten Nebenrechnung ermittelt werden.

Im Falle von Eigenbetrieben, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ihren Gewinn durch BV-Vergleich ermitteln müssen, bedarf es uE nicht einer gesonderten Ermittlung der Neurücklagen durch Fortschreiben der Vorjahreswerte, da der ausschüttbare Gewinn – wie bei Kap-Ges – auf der Grundlage des EK lt der Bil ermittelt werden kann. Der ausschüttbare Gewinn ist aber auf der Grundlage der St-Bil zu ermitteln (s § 27 Abs 1 S 5 KStG). Er kann daher nicht unmittelbar der H-Bil entnommen werden; die H-Bil ist jedoch für die Ermittlung des Gewinns iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG maßgeblich (s § 4 KStG Tz 297ff). Der H-Bil-Gewinn ist für Zwecke der Ermittlung der Neurücklagen daher ggf zu korrigieren (s Vfg der OFD Nds v 20.08.2010, DB 2011, 269). Ermittelt ein Regiebetrieb freiwillig oder aufgrund § 140 AO seinen Gewinn durch BV-Vergleich, so kann nur dann auf das EK lt Bil zurückgegriffen werden, wenn in dieser Bilanz auch der (fiktive) Ausgleich von evtl Verlusten des Regiebetriebs aus dem Gesamthaushalt der jur Pers d öff Rechts (s Tz 101cff) – durch Buchung einer entspr Einlage – abgebildet wurde. Anderenfalls wird in der Bil ein iHd Verluste zu geringes EK ausgwiesen. Im Falle eines BgA in Gestalt einer Beteiligung an einer MU-Schaft/Pers-Ges (s § 4 KStG Tz 326ff) ist als ausschüttbarer Gewinn uE nach der Spiegelbildmethode ein Betrag iHd Bestandes des Kap-Kontos der jur Pers d öff Rechts in der St-Bil der MU-Schaft/Pers-Ges (einschl Ergänzungs- und Sonder-Bil) anzusetzen, allerdings ohne die Beträge, die tats Einlagen in dieses Kap darstellen und daher im stlichen Einlagekto zu erfassen sind.

Wegen der Frage, mit dem zu welchem Stichtag festgestellten Bestand des stlichen Einlagekto die nach § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b EStG zu Eink der Träger-Kö führenden Sachverhalte zu verrechnen sind, s Tz 104.

Tz. 100e

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Ein positiver Anfangsbestand der "Neurücklagen" zum Zeitpunkt des Systemwechsels ist nicht möglich, da die in den Jahren bis zum Systemwechsel erzielten Gewinne im stlichen Einlagekto zu erfassen waren (s Tz 83ff). Bei einem Regiebetrieb ist auch ein negativer Anfangsbestand der Neurücklagen nicht anzusetzen (das zum 31.12.2000 vorhandene EK ist also nicht aufzuspalten in "echte" Einlagen und in Verlustvorträge gleich negative Neurücklagen):

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 09.01.2015, BStBl I 2015, 111, Rdnr 43) sind dem Anfangsbestand des stlichen Einlagekto eines BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit "... im Ergebnis alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen EK-Teile, die das Nenn-Kap bzw eine vergleichbare Kap-Größe des BgA übersteigen, zuzurechnen". Der Anfangsbestand stellt sich also als Saldo aller EK-Teile dar, einschl des EK, das durch Einlagen entstanden ist, Gewinnrücklagen usw. Negative EK-Bestandteile (Verlustvorträge) sind mit den positiven Bestandteilen zu verrechnen. Ein positiver Saldo der vd EK-Bestandteile ist nach der oa Verw-Regelung als Anfangsbestand des stlichen Einlagekto anzusetzen (s Tz 83ff), ohne dass dieser Bestand noch weiter zu untergliedern wäre (zB in "echte" Einlagen, Gewinnrücklagen usw; hierzu auch s Bott in E + Y, § 4 KStG Rz 459.2).

Der BFH (s Urt v 21.08.2007, BStBl II 2008, 317, und v 09.04.2008, Az: I R 68–70/06) hat diese Handhabung durch die Fin-Verw im Ergebnis bestätigt:

Der BFH lehnt es in diesem Urt ausdrücklich ab, Einlagen, die (bei einem BgA) unter Geltung des Anrechnungsverfahrens keine stlichen Auswirkungen haben sollten, nachträglich wie st-relevante Einlagen u...