Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.8 Das steuerliche Einlagekto des Betriebs gewerblicher Art im Falle der Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art

Tz. 103

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Auch die Zusammenfassung von BgA zu einem einheitl BgA oder die Trennung bisher zusammen gefasster BgA haben Auswirkungen auf die Feststellung des stlichen Einlagekontos und die Ermittlung der Neurücklagen. Obwohl es sich hierbei nicht um eine Umwandlung iSd § 1 UmwG handelt, ist uE auch insoweit (zur "technischen" Abwicklung der Zusammenfassung, für die es an einschlägigen ges Vorschriften mangelt, s § 4 KStG Tz 220) § 29 KStG analog anzuwenden. Wenn schon die Zusammenfassung vd BgA zu einem neuen einheitl BgA allg st-neutral ("wie" eine Verschmelzung) abgewickelt wird, kann insoweit uE auch § 29 KStG analog angewendet werden (§ 29 Abs 5 KStG sieht die sinngem Anwendung des § 29 KStG für andere Kö, die Leistungen iSd § 20 Abs 1 Nr 10 EStG gewähren können, ausdrücklich vor. S hierzu auch § 29 KStG Tz 56). Zu beachten ist, dass sich bei Anwendung des § 29 KStG idR jeweils auch Auswirkungen auf die "Neurücklagen" ergeben (zum Begriff s Tz 100dff).

Die Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem neuen, einheitl BgA führt nicht dazu, dass bisher in den einzelnen BgA gebildete Rücklagen als aufgelöst und für Zwecke außerhalb des BgA verwendet gelten (s BT-Drs 16/11108, 33; und s § 4 KStG Tz 331a). Vielmehr sind die in den einzelnen BgA gebildeten Rücklagen auch nach der Zusammenfassung fortzuführen und entspr dem Grund der Rücklagenzuführung zu verwenden bzw ggf später aufzulösen (s Schiffers, GmbH-StB 2009, 67, 72). Entspr muss uE auch für die Trennung bisher zusammengefasster BgA gelten. Auch diese darf nicht zu einer schädlichen Rücklagenauflösung führen, sondern die Rücklagen sind uE sachgerecht auf die einzelnen BgA aufzuteilen und von diesen fortzuführen. Schließlich führt auch der Übergang eines BgA auf eine andere Träger-Kö im Zuge einer kommunalen Gebietsreform nach Verw-Auff nicht dazu, dass die in dem übergegangenen BgA gebildeten Rücklagen als für Zwecke außerhalb des BgA (iSd § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 2 EStG) verwendet gelten (s § 4 KStG Tz 331a).

Beispiel: Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem neuen einheitlichen BgA

Der BgA (Eigenbetrieb) "Versorgung" hat zum 31.12.01 folgende Bestände:
stliches Einlagekto	10 000 EUR
Neurücklagen	80 000 EUR
Nenn-Kap	55 000 EUR
Der Gewinn des Jahres 02 beträgt 40 000 EUR und wird in eine Rücklage eingestellt.
Der BgA (Eigenbetrieb) "Verkehr" hat zum 31.12.01 folgende Bestände:
stliches Einlagekto	10 000 EUR
Neurücklagen	./. 20 000 EUR
Nenn-Kap:	15 000 EUR
Der Verlust des Jahres 02 beträgt 10 000 EUR.

Ab dem 01.01.03 können die beiden Betriebe zulässiger Weise zu einem einheitlichen BgA zusammen gefasst werden. Das Nenn-Kap des zusammengefassten BgA wird auf 110 000 EUR festgesetzt. Der zusammen gefasste BgA erzielt in 03 einen Gewinn in Höhe von 15 000 EUR, der in eine Rücklage eingestellt wird.

Lösung:

Durch die Zusammenfassung von (nicht gleichartigen) BgA entsteht ein neuer (einheitl) BgA (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 64). Für die Feststellung des stlichen Einlagekto in diesen Fällen gilt uE Folgendes:

Wie im Falle der Verschmelzung von Kap-Ges zur Neugründung endet bei den bisherigen Einzel-BgA die Feststellung des stlichen Einlagekto nach der (fiktiven) Herabsetzung des Nenn-Kap analog § 29 KStG. Bei dem neuen einheitlichen BgA ist nach § 29 Abs 4 KStG iVm § 28 Abs 1 KStG das Nenn-Kap aus den zusammengefassten Beständen der stlichen Einlagekonten und der Neurücklagen der früheren Einzel-BgA neu zu bilden.

1. BgA "Verkehr"

Die Übertragung des Vermögens auf den neuen, zusammen gefassten BgA zum 01.01.03führt zu einer fiktiven Herabsetzung des Nenn-Kap auf Null und zu einem entspr Zugang im stlichen Einlagekto. Der hiernach sich ergebende Bestand des stlichen Einlagektos ist zum 31.12.02 festzustellen. KapSt wird durch den Vorgang nicht ausgelöst. Der Verlust 02 verringert die Neurücklagen.

		Stliches Einlage­kto	Neurück­lagen	Sonder­ausweis
Bestand 31.12.01		10 000	./. 20 000	0
Verlust 02			./. 10 000
Fiktive Herabsetzung des Nenn-Kap: Betrag des Nenn-Kap am 31.12.02	15 000
Abzug des Herabsetzungsbetrags vom Sonderausweis; entspr Zugang bei den Neurücklagen	./. 0		+ 0	./. 0
verbleibender Betrag: Gutschrift beim stlichen Einlagekto	15 000	+ 15 000
Bestand 31.12.02		25 000	./. 30 000	0

2. BgA "Versorgung"

Die Übertragung des Vermögens auf den neuen, zusammengefassten BgA zum 01.01.03führt zu einer fiktiven Herabsetzung des Nenn-Kap auf Null und zu einem entspr Zugang im stlichen Einlagekto. Der hiernach sich ergebende Bestand des stlichen Einlagektos ist zum 31.12.02 festzustellen. KapSt wird durch den Vorgang nicht ausgelöst. Der Gewinn des Jahres 02 erhöht die Neurücklagen.

		Stliches Einlage­kto	Neurück­lagen	Sonder­ausweis
Bestand 31.12.01		10 000	80 000	0
Gewinn 02			+ 40 000
Fiktive Herabsetzung des Nenn-Kap: Betrag des Nenn-Kap am 31.12.02	55 000
Abzug des Herabsetzungsbetrags vom Sonderausweis; entspr Zugang bei den Neur...