Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.8 Weitere Aspekte der Abgrenzung der verdeckten Gewinnausschüttung

2.8.1 Subjektive Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung?

Tz. 164

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Subjektive Elemente wie Wissen und Wollen gehören nicht zu den Wesensmerkmalen der vGA (s Urt des BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 351 und 353). Zwar tauchen gelegentlich Passagen in der Rspr auf, die auf Willenselemente als Voraussetzung der vGA hindeuten können. So wird neben dem objektiven Merkmal der Vorteilszuwendung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage in subjektiver Hinsicht verlangt, dass sich der gedachte gewissenhafte Geschäftsleiter zumindest der Möglichkeit der Vorteilszuwendung bewusst ist; s Urt des BFH v 16.11.1965 (BStBl III 1966, 97, 100). Gleiches ergibt sich auch aus der Entsch des BFH v 13.09.1980 (BStBl II 1980, 1029), wonach es für die Annahme von vGA auf Rechtshandlungen der Organe, also auf bewusste Handlungen ankommen soll. Man könnte daraus folgern, dass es auf den Zuwendungswillen ankommen soll, da der, der um eine Vorteilszuwendung wusste (und sie nicht verhinderte), sie im Zweifel gewollt hat. In die gleiche Richtung scheinen auch Äußerungen in den Gründen der Urt des BFH v 23.05.1984 (BStBl II 1984, 673, 675) und v 07.12.1988 (BStBl II 1989, 248) zu gehen, in denen für die Abgrenzung betrieblicher Gründe vom gesellschaftlichen Anlass von der Zweckrichtung als innerem Vorgang die Rede ist. Ferner wird in den Entsch des BFH v 25.11.1987 (BStBl II 1988, 220) und v 09.08.1989 (BStBl II 1990, 237) von der Motivation als Abgrenzungskriterium (Spenden-BA-vGA) gesprochen und der Eindruck vermittelt, als komme es auf eine spezielle Willensrichtung zur Vorteilszuwendung an. Ebenso hierzu s Wassermeyer (FR 1997, 563), der vGA als zweckgerichtete vermögensmäßige Begünstigung des Gesellschafters versteht; außerdem zu Liebhaberei und Spendenabzug bei der Einkommensermittlung im KSt-Recht s Wassermeyer (DB 2011, 1828). Unabhängig davon ist es aber unerheblich, ob die Kap-Ges, handelnd durch ihren Ges-GF, erkannt hat, dass sie durch ihre Handhabung eine vGA bewirkt hat; s Urt des BFH v 21.10.2014 (GmbHR 2015, 996).

Tz. 165

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Auch in der Entsch des BFH v 14.08.1985 (BStBl II 1986, 86, 87) ist die Rede davon, dass es auf die Motive ankomme, die den Geschäftsleiter zu seinem Verhalten bewogen haben. In eine ähnliche Richtung scheint das Urt des BFH v 14.09.1994 (BStBl II 1997, 89) zu gehen, das die Annahme einer vGA im Zusammenhang mit dem "Verzicht" auf die Geltendmachung eines Schadensersatzanspruchs erwähnt und damit bei vordergründiger Sicht auf einen Willensentschluss der Organe und damit auf das subjektive Merkmal einer willentlichen Vorteilszuwendung hindeutet.

Ein solches Merkmal könnte ggf sogar dem HR entlehnt werden, wobei es dort aber nicht so sehr auf das Wollen einer Vorteilszuwendung, sondern mehr auf das Belassenwollen ankommt. So entsteht bei Vorteilszuwendungen idR ein Rückgewähranspruch, dessen Geltendmachung meist nicht in das Belieben der Kö gestellt ist. Aktienrechtlich entsteht ein solcher Anspruch ausnahmslos, dh in jedem Fall (s §§ 57, 58, 62 AktG), bei GmbH dagegen ausdrücklich nur dann, wenn das zur Erhaltung des Stamm-Kap erforderliche Vermögen angegriffen worden ist (s §§ 30, 31 GmbHG, hierzu auch s Schmitt, GmbHR 2002, 349). Seit der Änderung der Rechnungslegungs- und Ergebnisverwendungsvorschriften durch das BiRiLiG wird in der herrschenden Lit-Meinung nunmehr aber auch bei der GmbH von der grundsätzlichen Unzulässigkeit von vGA ausgegangen, weil sonst das Verbot der verdeckten Bildung bzw Auflösung stiller Reserven verletzt sowie gegen die Höchst-/Mindestbewertungsvorschriften (s § 264 Abs 2 HGB) verstoßen werde (ebenso hierzu s Scholz-Emmrich, GmbHG, 7. Aufl, Anm 116 zu § 29). Im Übrigen entsteht ein ges Rückgewähranspruch generell in Fällen strafrechtlicher Untreue unter Mitwirkung eines Gesellschafters (s Urt des BGH v 29.05.1987, GmbHR 1987, 464). Der Rückgewährungsanspruch ist zu aktivieren, weil sonst der Jahresabschluss unvollständig und damit unrichtig ist (s § 246 Abs 1 HGB).

Da der Rückgewähranspruch kraft Gesetzes entsteht, bedarf es mithin stets einer Willensentscheidung seitens der Kö, den Anspruch entweder geltend zu machen oder (dem AE) den Vorteil zu belassen. Insofern könnte man bei vGA durchaus von einem subjektiven Element auf hrechtlicher Seite sprechen.

Tz. 166

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Die Rspr zur stlichen Behandlung von Risikogeschäften bei Kap-Ges, nach der es für die stliche Zuordnung zur betrieblichen oder zur gesellschaftlichen Sphäre entscheidend auf die (subjektive) Interessenlage von Kap-Ges und AE ankommt (s Urt des BFH v 08.07.1998, BB 1998, 2350), hat in der Lit zu der Folgerung durch Wassermeyer (FR 1997, 563) geführt, dass es bei vGA um zweckgerichtete Vorgänge zur vermögensmäßigen Begünstigung der AE gehe, die sich aus der für vGA notwendigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ergeben (ebenso hierzu s Ahmann, DStZ 1998, 495ff).

Dem ist uE zuzustimmen, wenn man den Begünstigungszweck nicht als eigenständige Voraussetzung für die Annahme von vGA versteht und ihn im...