Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Ausnahmen von der letztmaligen Anwendung des UmwStG aF (§ 27 Abs 3 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Tz. 11

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

§ 27 Abs 3 UmwStG regelt über den Abs 2 des § 27 UmwStG hinaus die Weiteranwendung bestimmter Vorschriften des UmwStG aF in modifizierter Form.

3.2 Weiteranwendung des § 5 Abs 4 UmwStG aF (§ 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG)

Tz. 12

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

§ 5 Abs 4 UmwStG aF regelte für Zwecke der Übernahmeergebnisermittlung eine Einlagefiktion von einbringungsgeborenen Anteilen in das BV der übernehmenden Pers-Ges. § 5 Abs 4 UmwStG aF ist durch das SEStEG aufgehoben worden.

Aber auch nach dem im Einbringungsteil durch das SEStEG vollzogenen Systemwechsel, gibt es weiterhin einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF, und zwar entweder aus Einbringungsvorgängen vor dem Systemwechsel oder wegen § 20 Abs 3 S 4 UmwStG bzw § 21 Abs 2 S 6 UmwStG auch in Neufällen. Für diese Fälle regelt § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG, dass § 5 Abs 4 UmwStG aF weiter anzuwenden ist, wobei hinsichtlich des Werts auf § 5 Abs 2 bzw 3 UmwStG abzustellen ist.

§ 5 Abs 2 UmwStG regelt für Anteile iSd § 17 EStG, dass diese Anteile als zum stlichen Übertragungsstichtag mit den AK als eingelegt gelten. § 5 Abs 3 UmwStG regelt für im BV gehaltene Anteile, dass die Anteile als mit dem Bw eingelegt gelten, wobei frühere (ganz oder tw) stwirksame Tw-Abschr auf die Anteile sowie stwirksame Übertragungen von Rücklagen nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge max bis zum gW der Anteile rückgängig zu machen sind. Frühere stwirksame Tw-Abschr sind Tw-Abschr vor dem Systemwechsel zum Halbeink-Verfahren.

Übertragen auf einbringungsgeborene Anteile bedeutet dies:

a)

Im PV gehaltene einbringungsgeborene Anteile sind bei der Übernahmeergebnisermittlung mit den AK (einschl nachtr AK) anzusetzen und

b)

im BV gehaltene einbringungsgeborene Anteile sind bei der Übernahmeergebnisermittlung mit dem Bw, aufgestockt um frühere (ganz oder tw) stwirksame Tw-Abschr bzw Rücklagenübertragungen (max bis zum gW der Anteile) anzusetzen. Bei einer Rückgängigmachung einer früheren Tw-Abschr bzw Rücklagenübertragungen entsteht im BV des AE ein stpfl Gewinn (§ 5 Abs 3 S 2 iVm § 4 Abs 1S 3 UmwStG; s § 5 UmwStG Tz 56).

Hinsichtlich der Ermittlung der AK gelten die Ausführungen in § 5 UmwStG Tz 31 entspr. Nachträgliche AK sind bei im PV gehaltenen einbringungsgeborenen Anteilen unter denselben Voraussetzungen zu berücksichtigen wie bei Anteilen iSd § 17 EStG (s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508).

Wegen weiterer Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 52 ff.

3.3 Weiteranwendung des § 20 Abs 6 UmwStG aF (§ 27 Abs 3 Nr 2 UmwStG)

Tz. 13

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 27 Abs 3 Nr 2 UmwStG ist in den Fällen des § 20 Abs 3 UmwStG aF die Stundungsregelung des § 20 Abs 6 iVm § 21 Abs 2 S 3 bis 6 UmwStG aF weiterhin anzuwenden.

Nach § 20 Abs 3 UmwStG aF war bei der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG aF zwingend der Tw anzusetzen, wenn das dt Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ausgeschlossen war. In diesen Fällen bestand ein ges Anspruch auf Stundung.

§ 27 Abs 3 Nr 2 UmwStG regelt die Weitergeltung der Stundungsregelung nach § 20 Abs 6 iVm § 21 Abs 2 S 3 bis 6 UmwStG aF in den Fällen des § 20 Abs 3 UmwStG aF. Bedeutung hat dies insbes für die weitere Behandlung der Stundung in dem Fünfjahreszeitraum (zB Beendigung der Stundung nach § 20 Abs 6 iVm § 21 Abs 2 S 5 und 6 UmwStG aF). UE handelt es sich hierbei um eine Leervorschrift, da sich die Weitergeltung bereits aus § 27 Abs 2 UmwStG ergibt (s Tz 9). GlA s Mutscher (in F/D, § 27 UmwStG Rn 34) und s Rabback (in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 20).

3.4 Weiteranwendung des § 21 UmwStG aF (§ 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG)

Tz. 14

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG ist § 21 UmwStG aF für solche einbringungsgeborenen Anteile weiter anzuwenden, die auf einer unter das UmwStG aF fallenden Einbringung beruhen. Dies ergibt sich uE bereits aus § 27 Abs 2 UmwStG (s Tz 9).

§ 21 UmwStG aF ist uE auch auf die nach § 20 Abs 3 S 4 bzw § 21 Abs 2 S 6 UmwStG in Neueinbringungsfällen entstehenden "alt-einbringungsgeborenen" Anteile anzuwenden. Auch wenn § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG diese nicht ausdrücklich nennt, ergibt sich die Anwendung uE aus der ges Fiktion, wonach die erhaltenen Anteile als "alt-einbringungsgeboren" gelten. AA s Schmitt (in S/H/S, 8. Aufl, § 27 UmwStG Rn 21). Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.04; s Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rn 12); s Rabback (in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 31) und s Mutscher (in F/D, § 27 UmwStG Rn 37). Dabei sind die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG auch dann noch zu beachten, wenn die Siebenjahresfrist des § 8b Abs 4 KStG aF bzw des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF (s Tz 20) abgelaufen ist. Ebenso s Rabback (in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 30).

Tz. 14a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das JStG 2022 v 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurde § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG neu gefasst. § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG enthält den bisherigen Regelungsinhalt (s Tz 15–19). Aufgr der Einführung der sog "One-Fits-All-Lösung" (Aufgabe der Differenzierung zwischen Wegzügen in EU-/EWR-Staaten und Drittstaaten) in § 6 AStG durch das ATADUmsG v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) wurde § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG durch das JStG 2022 um den Buchst b ergänzt (s Tz 19aff).

Tz. 15

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 27 Abs 3...