Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Ausnahmen von der Steuerbefreiung nach § 8b Abs 2 KStG (§ 8b Abs 4 S 1 KStG aF)

3.1 Allgemeines

Tz. 15

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Die Schwierigkeiten der Vorschrift beginnen bereits mit den einleitenden Worten des § 8b Abs 4 S 1 KStG aF "Abs 2 ist nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht …". Es handelt sich dabei um eine Negativabgrenzung, die insbes iVm den einleitenden Worten des Abs 4 S 2 "Satz 1 gilt nicht …" nur schwer verständlich ist.

Verständlicher wird der Abs 4 S 1, wenn man ihn iS einer Ausnahmeregelung von § 8b Abs 2 KStG folgendermaßen liest:

§ 8b Abs 2 KStG ist nicht anzuwenden, dh der VG ist voll stpfl, soweit

• die Anteile einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF sind (s § 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG aF), oder
• eine nach § 8b Abs 2 KStG begünstigte Kö die Anteile unmittelbar oder mittelbar von einem Einbringenden, der seinerseits nicht unter § 8b Abs 2 KStG fällt (durch einen nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF begünstigten Einbringungsvorgang) zu einem unter dem Tw liegenden Wert erworben hat (s § 8b Abs 4 S 1 Nr 2 KStG aF).

Zusammenlegungen und Teilungen von Anteilen, die von § 8b Abs 4 S 1 KStG aF erfasst werden, ändern an der StPflicht des VG nichts (s Urt des BFH v 25.07.2012, BStBl II 2013, 94). Ebenfalls hierzu s Schwetlik (GmbH-StB 2012, 362).

3.2 Einbringungsgeborene Anteile (§ 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG aF)

Tz. 16

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Nach § 8b Abs 4 S 1 Nr 1 KStG aF ist Abs 2 nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren iSd § 21 UmwStG aF sind. Anders ausgedrückt: Die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist grds nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei, es sei denn, es handelt sich um einen Anwendungsfall der Rückausnahme nach § 8b Abs 4 S 2 KStG aF (dazu s Tz 34ff).

3.2.1 Einbringungsgeborene Anteile

Tz. 17

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF entstehen insbes durch (s Tz 3, weiter s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 14ff):

• Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu Bw oder Zwischenwerten.
• Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges nach § 25 UmwStG aF;
• Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Kap-Beteiligung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG aF zu Bw oder Zwischenwerten;
• grenzüberschreitende Einbringung von Unternehmensteilen nach § 23 Abs 1–3 UmwStG aF unter dem Tw;
• Anteilstausch durch Einbringung über die Grenze nach § 23 Abs 4 UmwStG aF unter dem Tw. Die Einbringungsgeborenheit entfällt, wenn innerhalb der Siebenjahresfrist des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF die übernehmende Kap-Ges die eingebrachten Anteile schädlich veräußert;
• bis 1998: Stneutraler Tausch, wenn die hingegebenen Anteile einbringungsgeboren waren.

Tz. 18

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

• Verlagerung stiller Reserven von einbringungsgeborenen Anteilen auf andere Gesellschaftsanteile aufgrund der so genannten "Wertabspaltungstheorie", sog derivative Einbringungsgeborenheit (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 35, 40ff).

Der unentgeltliche Übergang von stillen Reserven iR einer Kap-Erhöhung ist sowohl auf neue oder bestehende Anteile des AE, der die einbringungsgeborenen Anteile hält, als auch auf neue oder bestehende Anteile denkbar, die ein Dritter erhält. GlA s Meichelbeck/Vollath (DStR 2001, 2189), s Kroschewski (GmbHR 2001, 1089, 1091), s Schild/Eisele (DStZ 2003, 443, 448), s Rödder/Schumacher (DStR 2003, 909, 914), s Eilers/Schmidt (GmbHR 2003, 613, 630), s Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 327) und s Schwedhelm/Olbing/Binnewies (GmbHR 2002, 1157, 1167). Weiter s Urt des BFH v 08.11.2016 (BStBl II 2017, 1002).

Erfolgt eine Einbringung nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG aF iR einer Kap-Erhöhung und wird nur ein "Zwerganteil" als Gegenleistung gewährt – dh, der Nennwert der neu gewährten Anteile im Verhältnis zu dem Nennwert der Altanteile entspr nicht dem Verhältnis der Tw des im Zeitpunkt der Einbringung bereits vorhandenen BV zu dem eingebrachten BV –, springen die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs tw auf die bei der Einbringung bereits bestehenden – bisher nicht "infizierten" – Altanteile über (nichtverhältniswahrende Kap-Erhöhung). Dies führt uE dazu, dass die bereits bestehenden Altanteile "infiziert" und tw zu einbringungsgeborenen Anteilen werden. GlA s Strahl (KÖSDI 2001, 12 728, 12 730), s Herzig (DB 2003, 1459, 1468), s Eilers/Schmidt (GmbHR 2003, 613, 635), s Bauschatz (in Gosch, 4. Aufl, § 8b Rn 327), s Herlinghaus (in R/H/N, § 8b KStG Rn 375), s Eisolt/Wickinger (BB 2001, 229, 230) und s van Lishaut/Förster (GmbHR 2000, 1121, 1127). Weiter s § 21 UmwStG (vor SEStEG) Tz 41; s Urt des BFH v 08.11.2016 (BStBl II 2017, 1002), v 28.11.2007 (BStBl II 2008, 533) und v 25.07.2012 (BStBl II 2013, 94). AA s Eilers/Wienands (GmbHR 2000, 1229, 1237). Erhält die Kap-Ges als Dritter die einbringungsgeborenen Anteile, liegen uE idR die Voraussetzungen der verdeckten Einlage vor, die idR zur Gewinnrealisierung führt. AA wohl s Seibt (DStR 2000, 2061, 2069).

Beispiel:

X ist Alleingesellschafter der X-GmbH mit einem Stamm-Kap iHv 100 000 EUR. Der gW der Anteile an der X-GmbH beträgt 1 Mio EUR. Die AK für die Anteile entspr dem Stamm-Kap. Daneben besitzt X ein Einzelunternehmen mit einem Bw iHv 50 000 EUR und einem Tw iHv 2 Mio EUR. X bringt das Einz...