Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Berücksichtigung eines Übernahmegewinns/-verlusts (§ 18 Abs 2 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Tz. 24

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 18 Abs 2 UmwStG ist ein Übernahmegewinn oder -verlust gewstlich nicht zu erfassen. Dabei ist der Übernahmegewinn/-verlust nach § 18 Abs 1 S 1 iVm § 4 Abs 4 und 5 UmwStG aF/§ 4 Abs 4 bis 7 UmwStG zu ermitteln. Hierzu s Tz 9 ff.

Weiterhin regelte §18 Abs2 S2 UmwStG aF für Umwandlungen mit stlichem Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998, dass eine Aufstockung der WG nach § 4 Abs 6 UmwStG aF für GewSt-Zwecke nicht stattfand. Hierzu s Tz 32 . Wegen der Behandlung von Übernahmeverlusten die bei Umwandlungen mit stlichem Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 entstanden sind, s Tz 31 .

§ 18 Abs 2 UmwStG hat nur dann Bedeutung, wenn die Übernehmerin gewstpfl ist, da § 18 Abs 2 UmwStG eine eigenständige GewSt-Pflicht nicht begründet (s Tz 2 und 3). GlA s Schmitt (in S/H/S, 3. Aufl, § 18 UmwStG Rn 18).

Unklar erscheint, ob der vor Inkrafttreten des StSenkG voll stpfl Übernahmegewinn/-verlust auf Grund der Regelung des § 18 Abs 2 UmwStG noch im Gewinn iSd § 7 GewStG enthalten ist und dieser zu kürzen ist oder ob der Übernahmegewinn/-verlust bereits nicht als Gewinn iSd § 7 GewStG zu qualifizieren ist. Hierzu s Beschl des BFH v 05.01.1998 (BFH/NV 1999, 468) mwNachw und s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 148 . UE ist der Übernahmegewinn/-verlust bereits nicht im Gewerbeertrag iSd § 7 GewStG enthalten.

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist fraglich, ob § 18 Abs 2 UmwStG auf den bereits unter Berücksichtigung des § 4 Abs 6 und 7 UmwStG gekürzten Übernahmegewinn/-verlust oder auf den Übernahmegewinn/-verlust vor Anwendung des § 4 Abs 6 und 7 UmwStG anzuwenden ist. Die Anwendung des § 18 Abs 2 UmwStG auf den nach Anwendung des § 4 Abs 6 und 7 UmwStG gekürzten Übernahmegewinn/-verlust bedeutet, dass § 18 Abs 2 UmwStG nur noch dann Bedeutung hat, wenn ein Übernahmegewinn entsteht und dieser auf natürliche Personen entfällt (s § 4 Abs 7 S 2 UmwStG). In diesem Fall wäre der hälftig stpfl Übernahmegewinn für GewSt-Zwecke zu kürzen. In den übrigen Fällen bleibt ein Übernahmegewinn/-verlust bereits nach § 4 Abs 6 und 7 S 1 UmwStG auch bei der ESt/KSt in voller Höhe außer Ansatz. Der Wortlaut des § 18 Abs 2 UmwStG, der sowohl den Übernahmegewinn als auch den Übernahmeverlust nennt, spricht für eine Auslegung idS, dass § 18 Abs 2 UmwStG auf den Übernahmegewinn/-verlust vor Anwendung des § 4 Abs 6 und 7 UmwStG, dh auf den Übernahmegewinn/-verlust iSd § 4 Abs 4 und 5 UmwStG, anzuwenden ist. Die Folge wäre, dass die estlich/kstlich ermittelten Eink vor der Anwendung des § 18 Abs 2 UmwStG zunächst um den (hälftig) stfreien Übernahmegewinn erhöht bzw um den nabzb Übernahmeverlust verringert werden müssten und dann § 18 Abs 2 UmwStG auf den korrigierten Betrag anzuwenden wäre. UE ist von den estlich/kstlich ermittelten Eink auszugehen, so dass § 18 Abs 2 UmwStG nur noch auf den hälftig stpfl Übernahmegewinn anzuwenden ist, da nur dieser noch in den estlich/kstlich ermittelten Eink enthalten ist. § 18 Abs 2 UmwStG ist bei dieser Auslegung bezüglich der Regelung des Übernahmeverlusts eine Leerformel. GlA s Widmann (in W/M, § 18 UmwStG [StSenkG/UntStFG] Rn 2) und Patt (in H/H/R, § 18 UmwStG Anm R 10). Wegen der Frage, ob § 18 Abs 2 UmwStG bereits den Gewerbeertrag iSd § 7 GewStG gekürzt hat, gelten die vorstehenden Ausführungen zur Rechtslage vor Inkrafttreten des StSenkG entspr.

Tz. 25

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Der Übernahmegewinn/-verlust ist nicht gesellschafts-, sondern gesellschafterbezogen zu ermitteln. Hierzu s § 4 UmwStG (vor SEStEG) Tz 39.

Fraglich erscheint, ob für die Anwendung des § 18 Abs 2 UmwStG auf den stpfl Übernahmegewinn/-verlust des einzelnen Gesellschafters oder auf den stpfl Übernahmegewinn/-verlust der Pers-Ges abzustellen ist. Der stpfl Übernahmegewinn/-verlust der Pers-Ges ergibt sich aus den zusammengefassten stpfl Übernahmegewinnen/-verlusten nach § 4 Abs 4 bis 7 UmwStG /§ 4 Abs 4 und 5 UmwStG aF der einzelnen Gesellschafter (s § 4 UmwStG [vor SEStEG] Tz 42).

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG kann es sich hierbei nur noch um den hälftig stpfl Übernahmegewinn iSd § 4 Abs 7 S 2 UmwStG handeln, da die übrigen Übernahmegewinne/-verluste bereits nach § 4 Abs 6 und 7 S 1 UmwStG außer Ansatz bleiben; s Tz 24.

Vor Inkrafttreten des StSenkG wurde ein nach der Anwendung des § 4 Abs 4 und 5 UmwStG aF verbleibender Übernahmeverlust im VZ der Umwandlung durch Aufstockung der WG und Aktivierung eines verbleibenden Verlusts nach § 4 Abs 6 UmwStG aF neutralisiert. Vor der Änderung des § 18 Abs 2 UmwStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, dh für Umwandlungen mit stlichem Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999, fand eine Aufstockung der Bw nach § 4 Abs 6 UmwStG aF auch für die GewSt statt. Dies hatte zur Folge, dass in dem VZ der Umwandlung nach § 18 Abs 2 UmwStG idR auch nur ein Übernahmegewinn zu kürzen war, da ein Übernahmeverlust im VZ der Umwandlung durch die Aufstockung auf 0 DM gekürzt wurde. In den Folgejahren waren die sich aus der Aufstockung nach § 4 Abs 6 UmwStG ergebenden Auswirkungen auch bei der...