Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Bewertung des eingebrachten Vermögens (§ 20 Abs 2 und 3 UmwStG)

3.1 Umfang und Gegenstand des Bewertungswahlrechts

Tz. 151

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die aufnehmende Kap-Ges hat das Wahlrecht, das eingebrachte BV entgegen den allgemeinen Gewinnrealisierungstatbeständen der §§ 14, 16 und 18 Abs 3 EStG mit dem Bw, dem Tw oder einem beliebigen dazwischen liegenden Wert (sog Zwischenwert) anzusetzen (s § 20 Abs 2 S 1 und 6 UmwStG). Ist Gegenstand der Einbringung eine Beteiligung iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG werden die allgemeinen Tauschgrundsätze (s § 6 Abs 6 EStG) durch § 20 Abs 2 S 1 UmwStG verdrängt. Hier besteht ein Bewertungswahlrecht zum Ansatz mit den AK, dem Tw oder einem beliebigen Zwischenwert. Das Bewertungswahlrecht besteht für das ›eingebrachte BV‹ (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG). Gegenstände der Bewertung sind jedoch die jeweiligen Einzel-WG, die zu dem Sacheinlagegegenstand gehören. Mit dem Wahlrecht wird die Bewertungsmethode bestimmt. Diese ist auf alle WG des Sacheinlagegegenstands einheitlich anzuwenden. Wird zB ein MU-Anteil durch hr-liche Umwandlung und zusätzlicher Einzelübertragung des wes Sonder-BV durch den Gesellschafter eingebracht (s Tz 136 ff), bezieht sich ein Bw-Ansatz auch auf die Übertragung des Sonder-BV als Bestandteil des eingebrachten MU-Anteil, auf den sich das Wahlrecht nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG bezieht. Werden stille Reserven anteilig durch einen Zwischenwertansatz aufgedeckt, ist eine selektive Aufstockung nur einzelner WG unzulässig (s Tz 160). Die stillen Reserven sind vielmehr auf alle (werthaltigen) WG anteilmäßig zu verteilen.

Tz. 152

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Das Bewertungswahlrecht bezieht sich auf die einzelne Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Innerhalb des BV einer Sacheinlage kann das Bewertungswahlrecht nicht unterschiedlich ausgeübt werden. Werden mehrere Sacheinlagen erbracht (ggf auch zeitgleich), gilt für jede Sacheinlage ein eigenes Bewertungswahlrecht (zur Differenzierung s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 192).

Tz. 153

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Wahlmöglichkeiten für den Bewertungsansatz des übernommenen Vermögens haben folgende grundlegenden Auswirkungen:

•	Bw-Ansatz: Verhinderung eines Einbringungsgewinns, Verlagerung der stillen Reserven des Einbringungsgegenstands auf die einbringungsgeborenen Anteile, die nach § 21 UmwStG stverstrickt sind und den gewählten Bw als AK haben, Fortführung der Bw bei der Übernehmerin und dadurch keine Aufstockung von Abschr-Volumen, ggf erhöhte GewSt-Belastung (s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 16 – 19).
•	Zwischenwertansatz: Freie Bestimmung, in welcher Höhe ein Einbringungsgewinn entsteht (zur gezielten Nutzung von Verlustvorträgen im eingebrachten Unternehmen oder zur Verwertung von Verlusten, die ansonsten gem § 2 Abs 3 EStG (ggf auf Dauer) nicht ausgleichsfähig gewesen wären), bei natürlichen Personen geht nur der Freibetrag nach §§ 16 Abs 4 und 17 Abs 3 EStG verloren, die Tarifermäßigung des § 34 Abs 1 oder Abs 3 EStG ist bei Einbringungen bis 31.12.2001 zu gewähren, wenn nicht das Halbeinkünfteverfahren greift (ab 2002 sind laufende Gewinne gegeben); die aufgedeckten stillen Reserven erhöhen im Vergleich zum Bw-Ansatz die AK der nach § 21 UmwStG stverstrickten Anteile; die aufnehmende Kap-Ges erlangt neues Abschr-Volumen iHd aufgedeckten stillen Reserven für die KSt und GewSt.
•	Tw-Ansatz: Einbringungsgewinn aus Vollrealisierung der stillen Reserven (wie bei einer Veräußerung); der Gewinn ist freibetragsbegünstigt und tarifermäßigt (s §§ 16 Abs 4, 17 Abs 3 und 34 Abs 1 und 3 EStG), es entstehen keine einbringungsgeborenen Anteile gem § 21 Abs 1 UmwStG (dies ist nach Absenkung der ›Wesentlichkeitsgrenze‹ in § 17 Abs 1 EStG auf 1% durch das StSenkG kein wirklicher Vorteil mehr, da selbst im PV die Beteiligung auch ohne § 21 UmwStG stverstrickt ist; ein gewisser St-Vorteil ergibt sich bei der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens, wenn die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden, s § 3 Nr 40 S 4 EStG); maximales Abschr-Volumen für die Übernehmerin.

Tz. 154

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Das stliche Bewertungswahlrecht wird grds bei der Übernehmerin in Übereinstimmung mit der H-Bil ausgeübt. Es gilt nämlich der Grundsatz der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil (s Tz 163 ff). Dieser Maßgeblichkeitsgrundsatz ist jedoch in bestimmten Sachverhalten bei der Bewertung in der St-Bil nicht zu berücksichtigen. Dies ist der Fall, soweit hr-liche und stliche Bewertungsmöglichkeiten nicht korrespondieren (s Tz 166) oder wenn ein hr-licher Zwang die Aufdeckung stiller Reserven wegen einer Höherbewertung in der H-Bil zur Folge hat. Nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG soll hierdurch die stliche Vergünstigung nicht ausgeschlossen werden; daher bleibt eine stliche Bw-Verknüpfung gleichwohl möglich (s Tz 171 ff). Aus stlichen Gründen der Sicherstellung der Besteuerung von stillen Reserven ist das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG in bestimmten Fällen ausgeschlossen bzw eingeschränkt (s Tz 174 ff). Einen Überblick über die Möglichkeiten der Bewertung des eingebrachten Vermögens enthält die Übersicht.

3.2 Buchwertansatz (Untergrenze der Bewertung)

Tz. 155

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