Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3. Bewertung des Gesellschaftsvermögens bei der "aufnehmenden" Körperschaft (§ 25 S 1 iVm §§ 20 Abs 2, 21 Abs 1 UmwStG)

3.1 Regelbewertung mit dem gemeinen Wert

Tz. 45

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Aufgr des St-Subjektwechsels bei der formwechselnden Umwandlung einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen und der mit der Eintragung der Umwandlung im H-Reg (bzw Gen-Reg) verbundenen Umqualifizierung von Gesamthandsvermögen in Alleineigentum bei der übernehmenden Gesellschaft wird der Formwechsel in entspr Anwendung der §§ 20ff UmwStG so behandelt, als habe eine Übertragung des BV der Pers-Ges auf die Kap-Ges/Gen stattgefunden (s § 25 S 1 UmwStG). Stellt sich nach der Rechtsgrundverweisung des § 25 S 1 UmwStG für den jeweiligen Gesellschafter der Formwechsel stlich als MU-Anteilseinbringung dar (s Tz 28 ff), ist – wie bei der originären Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG – für das eingebrachte BV der gW als Regelbewertungsmaßstab (und zugleich Höchstwert) in der St-Bil der übernehmenden Gesellschaft anzusetzen (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 und Abs 2 S 1 UmwStG). Abw hiervon gilt für Pensionsrückstellungen einzig die Bewertung nach § 6a EStG; dieser Wertansatz gilt auch für die der Umwandlung nachfolgenden Bil-Stichtage. Dies gilt auch für die Option einer Pers-Ges nach § 1a KStG (s § 1a KStG Tz 77).

Stellt sich der Formwechsel als Anteilstausch dar (s Tz 39f), ergibt sich der Ansatz zum gW aus § 25 S 1 iVm § 21 Abs 1 UmwStG.

Zum Begriff und Ermittlung des gW s § 20 UmwStG Tz 199–204 und s § 21 UmwStG Tz 44.

Die "aufnehmende" Kap-Ges/Gen hat auf den stlichen Übertragungsstichtag eine stliche Eröffnungs-Bil zu erstellen (s §§ 25 S 2 iVm 9 S 2 UmwStG s Tz 88). Hier sind die gW der einzelnen WG zu erfassen; dies gilt auch für miteingebrachtes Sonder-BV der "übertragenden" Pers-Ges (s Tz 35 ff).

3.2 Antrag auf Bewertung unterhalb des gemeinen Werts

Tz. 46

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Stellt sich nach der Rechtsgrundverweisung des § 25 S 1 UmwStG für den jeweiligen Gesellschafter der Formwechsel/die Option stlich als MU-Anteilseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG (s Tz 28 ff) oder als qualifizierter Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG (s Tz 39–40) dar, kann die Umwandlung st-neutral bzw st-begünstigt erfolgen. Als Ausnahme von der Regelbewertung zum gW (s Tz 45) und auf Antrag (materiell-rechtliche Voraussetzung) der Übernehmerin kommt eine (einheitliche) Minderbewertung (Bw/AK oder Zwischenwert) in Frage (s § 25 S 1 iVm §§ 20 Abs 2 S 2 oder 21 Abs 1 S 2 UmwStG), wenn und soweit nicht ges Einschränkungen greifen (s Tz 52 ff).

Zum Bw-Ansatz s § 20 UmwStG Tz 194 bis 198 und s Tz 46a; zum Zwischenwertansatz s § 20 UmwStG Tz 205 bis 207.

Die Wertansätze für die "übernommenen" WG schließen die Zahlen aus einer (positiven und/oder negativen) Ergänzungs-Bil des MU bei der Pers-Ges (s § 20 UmwStG Tz 195) ein. Auch bei der Option (s § 1a KStG) sind zum Einbringungsstichtag bestehende Ergänzungs-Bil aufzulösen und in den Wert der WG des Gesamthandsvermögens aufzunehmen (s § 1a KStG Tz 80; s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 39 und 44). Zu den Werten des übernommenen BV rechnen auch diejenigen (positiven oder negativen) WG des Sonder-BV mit den Werten aus einer Sonder-Bil/Sonderrechnung, wenn und soweit das Sonder-BV neben der formwechselnden Umwandlung oder Option (s Tz 35 ff) zusätzlich in die übernehmende Gesellschaft eingebracht wird.

Durch die Übernahme von gesellschafterspezifischen Mehr-/Minderwerten zu WG des Gesamthandsvermögens (Ergänzungs-Bil) und durch die Übertragung von Vermögenswerten oder Schulden aus dem Sonderbereich einzelner Gesellschafter in das Gesellschaftsvermögen der Übernehmerin als KSt-Subjekt werden die hieraus resultierenden Auswirkungen von der Gesellschafterebene auf die Ebene der zivilrechtlich und ertragstrechtlich selbständigen Gesellschaft transformiert. Hier besteht regelmäßig Bedarf von Ausgleichsmaßnahmen unter den Gesellschaftern (s § 20 UmwStG Tz 195; s Kubik/Münch, BB 2019, 1194 unter III.3; s Bünning, BB 2022, 427 unter III.1).

Tz. 46a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Bw der Sacheinlage kann sich rückwirkend verändern, wenn der Formwechsel oder die Option selbst zu einer "Sperrfristverletzung" führt und dadurch der Wertansatz eines WG der Pers-Ges sich nachträglich erhöht (zB Umwandlung nach vorheriger Bw-Übertragung von WG auf die Pers-Ges nach § 6 Abs 5 S 3 EStG; s Tz 75–79). Diese Folgewirkung des Formwechsels/der Option schränkt den Bw-Antrag (oder Antrag auf Zwischenwert) gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG in keiner Weise ein. Es stellt sich allein im Nachinein heraus, dass der Bw iSd § 1 Abs 5 S 4 UmwStG in der stlichen Übertragungs-Bil/stlichen Eröffnungs-Bil einen höheren Wert als – bisher angenommen – hat (nämlich zum stlichen Einbringungsstichtag fortgeführter Tw-Ansatz wegen "Sperrfristverletzung"; ebenso s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 34 aE).

Tz. 47

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Bewertung zur Fortführung des Bw/der AK muss beim nach § 20 AO zuständigen FA beantragt werden (s § 25 S 1 iVm §§ 20 Abs 2 S 2 oder 21 Abs 1 S 2 UmwStG; ggf iVm § 1a Abs 2 S 2 KStG; zur Option s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 31). Der Antrag auf Bewertung zum Bw oder Zwischenwert be...