Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Definition und Tatbestandsmerkmale der verdeckten Einlage

3.1 Definitionen

Tz. 15

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Hr-lich wird eine verdeckte (Sach-)Einlage angenommen, wenn eine Geldeinlage eines Gesellschafters bei wirtsch Betrachtung und aufgr einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede als Sacheinlage zu bewerten ist, die Gesellschaft also bei wirtsch Betrachtung einen Sachwert erhalten soll; zB s Urt des OLG Ddf v 25.06.2008 (DStR 2008, 2079). Dahinter steht allerdings eine völlig andere Intention als im StR. Der Begriff der verdeckten Sacheinlage wurde hr-lich entwickelt, damit die Sacheinlagevorschriften des Gesellschaftsrechts nicht umgangen werden können. Näheres zur Abgrenzung einer verdeckten Sacheinlage und zu den hr-lichen Heilungsmöglichkeiten seit dem MoMiG s § 20 UmwStG Tz 180ff.; dazu s auch Feldgen (in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 5 A Rn 12ff).

Nach § 4 Abs 1 S 8 EStG sind Einlagen alle WG (Bareinzahlungen und sonstige WG), die der Stpfl dem Betrieb im Laufe des Wj zugeführt hat. Für verdeckte Einlagen ist diese Definition jedoch nicht unmittelbar zu gebrauchen, da verdeckte Einlagen in Kö regelmäßig von einem anderen St-Subjekt erfolgen (dazu s Tz 5).

Für stliche Zwecke ist der Begriff der verdeckten Einlage auch im KStG nicht definiert. Es handelt sich also – wie bei der vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG – um einen sog unbestimmten Rechtsbegriff. Die Rspr hat vd Definitionen für die verdeckte Einlage entwickelt:

Auf Ebene der Empfänger-Kö wird eine verdeckte Einlage angenommen, wenn der Gesellschafter seiner Kap-Ges außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat; s R 8.9 Abs 1 KStR 2022. Es geht also um Mehrungen des BV, die der Gesellschaft nicht aus betrieblichen Gründen, sondern im Hinblick auf ein Gesellschaftsverhältnis gewährt worden sind; grundlegend dazu s Beschl des BFH v 09.06.1997 (BStBl II 1998, 307, mwNachw).

In der früheren Rspr wurde noch die Unentgeltlichkeit des Vorgangs als wes Merkmal einer verdeckten Einlage bezeichnet; s Urt des BFH v 27.07.1988 (BStBl II 1988, 271). In der neueren Definition drückt sich die Unentgeltlichkeit (uE besser: die Verbilligung) im Tatbestandsmerkmal "Zuwendung" aus.

Für estliche Zwecke auf Ebene des AE definiert der BFH eine verdeckte Einlage als "Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten"; s Urt des BFH v 12.12.2000 (BStBl II 2001, 385) und s Urt des BFH v 06.11.2003 (BStBl II 2004, 416); dazu s auch H 4.3 Abs. 1 "Verdeckte Einlage" EStH.

Tz. 16

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

In den unterschiedlichen Definitionen schlagen sich vor allem die og Abgrenzungsprobleme (s Tz 11) zwischen offenen und verdeckten Einlagen nieder. Nach der kstlichen Definition des BFH sind nämlich alle gesellschaftsrechtlichen Einlagen nicht als verdeckte Einlagen zu behandeln ("… außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen …"). Für die Eink-Ermittlung der Kö ist dies grds auch unproblematisch, da Zuzahlungen in die Kap-Rücklage iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB sowieso erfolgsneutral gebucht werden und damit keine Regelung über eine außerbilanzielle Korrektur erforderlich ist (und im Übrigen würde sich eine Korrekturmöglichkeit über § 8 Abs 1 KStG sowieso aus § 4 Abs 1 EStG ergeben). Für die ESt ist die Abgrenzung wesentlich bedeutsamer, da die dortigen Gewinnrealisierungstatbestände an den Begriff der verdeckten Einlage anknüpfen (s Tz 81ff). Deshalb wird auf dieser Ebene nicht das Abgrenzungsmerkmal "außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen" verwendet; dafür geht es nur darum, dass die Zuwendung "aus gesellschaftsrechtlichen Gründen" erfolgen muss. Nach der estlichen Definition sind die Zuzahlungen in die Kap-Rücklage iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB also verdeckte Einlagen (dazu s auch Urt des BFH v 27.05.2009, BFH/NV 2010, 375), nach der bisherigen kstlichen Definition wären sie offene Einlagen.

Die Abgrenzungsfrage kann sich allerdings auch kstlich auswirken, nämlich bei der Prüfung des (materiellen) Korrespondenzprinzips des § 8 Abs 3 S 4ff KStG. Nach seinem Wortlaut ist es nur für verdeckte Einlagen anwendbar. So ist dies auch beim (formellen) Korrespondenzprinzip des § 32a Abs 2 KStG (dazu s § 32a Tz 44ff).

Nach Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 190) sind offene Einlagen alle Einlagen, die aufgr des gesellschaftsrechtlichen Instrumentariums erfolgen (und umgekehrt wären verdeckte Einlagen dann solche, die nicht aufgrund eines gesellschaftsrechtlichen Instrumentariums erfolgen). Die og Definition des BFH, eine verdeckte Einlage sei die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten, ist nach Auff von Lehmann zu weit. Sie erfasse nämlich auch einen Großteil der offenen Einlagen, die nach § 272 Abs 2 HGB in die Kap-Rücklage einzustellen sind. Die Fälle des § 272 Abs 2 Nr 1–3 HGB (Aufgeld, Ausgabebetrag für Wandlungs- und Optionsrechte, Zuzah...