Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Entstehung einbringungsgeborener Anteile

3.1 Anteile eigener steuerlicher Qualität – verfahrensrechtliche Grundsätze bei nachträglicher Kenntnis

Tz. 13

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Einbringungsgeborene Anteile an Kap-Ges unterliegen den speziellen (und daher den Bestimmungen in den Einzel-St-Ges vorrangigen) Regelungen des § 21 UmwStG hinsichtlich der St-Verstrickung und der Aufdeckung der stillen Reserven (auch s Tz 2, s Tz 63ff). Dies gilt sowohl für Anteile im BV als auch im PV. Auch für die Versteuerung des Entstrickungsgewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen existieren im EStG und KStG eigene Vorschriften (s §§ 3 Nr 40 S 3, 6b Abs 10 S 11 EStG aF, 8b Abs 4 KStG aF). So wird die St-Freiheit für Gewinne aus einbringungsgeborenen Anteilen – im Gegensatz zu anderen st-verstrickten Anteilen an Kap-Ges – grds ausgeschlossen und nur in bestimmten Ausnahmefällen (sog Rückausnahmen) zugelassen (s §§ 3 Nr 40 S 3f EStG aF und 8b Abs 4 KStG aF). Von daher ist es sowohl für den Stpfl als AE als auch für den stlichen Berater des AE wichtig, die Existenz einbringungsgeborener Anteile zu erkennen und bei Gestaltungen zu berücksichtigen. Dies gilt umso mehr, als es keine äußerlichen Merkmale der Anteile selbst gibt, die auf die besondere St-Verstrickung nach § 21 UmwStG hinweisen. Nur eine Überprüfung der Entstehungsgeschichte der Anteile bei dem Stpfl oder dessen Rechtsvorgänger(n) kann die stliche Relevanz von Gestaltungen (insbes der Veräußerung der Anteile) offenbaren (s Tz 14).

Die Kenntnis über die stliche Qualität von Anteilen als einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts", dh iSd § 21 UmwStG (aF), ist auch nach Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG von großer Relevanz. Die Sondervorschriften für einbringungsgeborene Anteile behalten nämlich ihre Gültigkeit bei. Zudem sind spezielle Regelungen bei den Einbringungsvorschriften der §§ 20ff UmwStG idF ab SEStEG zu beachten, wenn derartige Anteile Bestandteil einer Sacheinlage sind (s Tz 15b, 18a).

Aufgr der rechtlichen und tats Schwierigkeiten bei der Identifizierung von Anteilen als nach § 21 UmwStG st-verstrickt besteht auch ein Beratungsrisiko, wenn einbringungsgeborene Anteile als solche nicht erkannt werden und demzufolge unrichtige St-Erklärungen für den AE abgegeben werden ("Die st-beratenden Berufe gehen erhebliche Risiken ein, wenn sie die Entstehungshistorie von Anteilen nicht dahingehend überprüfen, ob diese nach § 21 UmwStG st-verstrickt sind. Beratungsstrategien, die sich alleine daran orientieren, ob die krit Beteiligungshöhe iSd § 17 EStG erfüllt ist, sind nicht ausreichend" so zu Recht s Haritz, in Haritz/Menner, 4. Aufl, Anh § 21 aF, Rn 6). Denn in aller Regel kann die FinBeh bei nachträglicher Kenntnis von der stlichen Qualität der Anteile (zB durch eine BP bei der Kap-Ges, an der die Anteile bestehen, oder durch interne Kontrollmitteilungen, s Tz 92) die sich aus der besonderen St-Verstrickung nach § 21 UmwStG ergebenden zutr Rechtsfolgen ziehen. Dies gilt auch dann, wenn der St-Bescheid für den betreffenden VZ nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen ist. Denn die nachträglich bekannt gewordene Realisierung von stillen Reserven einbringungsgeborener Anteile stellt nämlich grds eine neue Tatsache iSd Änderungsvorschrift des § 173 Abs 1 Nr 1 AO dar (s Urt des FG Ddf v 12.07.1997, rkr, EFG 1998, 166). Für die Frage der "Neuheit" der Tatsache, kommt es auf die Kenntnis der für den AE der Anteile zuständigen Stelle im FA an (und nicht auf den Kenntnisstand der Stelle, die für die Veranlagung Kap-Ges zuständig ist). Der Stpfl kann nicht zwingend darauf vertrauen, dass ein internes Kontrollmitteilungsverfahren (s Tz 92) die FinBeh veranlassen müsste, den St-Fall trotz unrichtiger oder unvollständiger St-Erklärung aufzuklären (s Urt des BFH v 11.02.1998, BStBl II 1998, 552). Die im St-Erklärungsvordruck enthaltene Frage nach Würdigung und Einschätzung von VG iSd § 21 UmwStG ("Anlage GSE" zur ESt- oder Feststellungserklärung, zB im Erklärungsvordruck für 2001 in Zeile 11) ist nicht zu anspruchsvoll, um daraus bei fehlender Beantwortung eine nur unvollkommene Erfüllung der Mitwirkungspflichten folgern zu können. Der Hinw auf § 21 UmwStG stellt – nicht anders als der Hinw auf § 17 EStG ("Anlage GSE" zur ESt- oder Feststellungserklärung, zB im Erklärungsvordruck für 2001 in Zeile 21) – in ausreichender Weise klar, um welche Besteuerungsvorgänge es geht. Das gilt nach Auff der Rspr (s Urt des BFH v 11.02.1998, BStBl II 1998, 552) zumindest dann, wenn der Stpfl durch einen St-Berater stlich beraten wird. Bei einem solchen stlichen Berater sind die einschlägigen Kenntnisse zu unterstellen, so dass die Beantwortung der Fragen und die daraus folgende gehörige Erfüllung der Mitwirkungspflichten zumutbar ist. Die "Neuheit" einer Tatsache kann nicht davon abhängen, ob und dass einem St-Berater die in einem amtl St-Erklärungsvordruck abgefragten Positionen geläufig sind.

Das FA kann in bestimmten Fällen jedoch an einer Änderung von St-Festsetzungen gem § 173 Abs 1 Nr 1 AO wegen "neuer Tatsachen" gehindert sein, wenn der FinBeh die ihr tats später bekannt gewordene St-Verstrickung von Ant...