Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Erster Grundfall: Anrechnung ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Fällen (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1, Abs 2 KStG iVm § 34c Abs 1 EStG)

3.1 Abgrenzung zu DBA-Fällen; Aufbau der Kommentierung

Tz. 65

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wie bereits erläutert (s Tz 30), kommt zwar in der Praxis sehr häufig § 26 KStG gewissermaßen nur ergänzend zur Anwendung, weil ein DBA einschlägig ist. Im Gesetz ist es hingegen Grundfall, dass kein DBA anwendbar ist (§ 34c Abs 6 S 1 EStG ist als Ausnahme zu § 34c Abs 1 EStG ausgestaltet). Deswegen werden die Regeln zu diesem Grundfall hier als erstes umfassend dargestellt. Für DBA-Fälle ist zu beachten, dass die folgenden Ausführungen kraft der Wirkung des DBA zu einem erheblichen Teil nicht, nicht so oder nur eingeschränkt gelten. Dieser Vorbehalt gilt insbes für die Voraussetzungen ("Ob") der Anrechnung. Diese richten sich – zumindest auch – nach dem einschlägigen DBA, wenn und soweit das DBA die Methode der Doppelbesteuerung bestimmt (s Tz 32 – 35, s Tz 128 ff). Deswegen werden später (s Tz 206 ff) die entspr Voraussetzungen der DBA tw gewissermaßen "anstelle" der hier folgenden Voraussetzungen des § 26 Abs 1 KStG erläutert. Hingegen wird die Rechtsfolge ("Wie") der Anrechnung von den DBA kaum oder gar nicht modifiziert, dazu s Tz 244 ff.

3.2 Voraussetzungen der Anrechnung in Nicht-DBA-Fällen

Tz. 66

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Vor dem VZ 2014 regelte § 26 Abs 1 KStG aF den Grundfall der St-Anrechnung ohne anwendbares DBA noch selbst, wenn auch quasi wortgleich zu § 34c Abs 1 S 1 EStG. Im Zuge der textlichen "Renovierung" durch das Kroatien-StAnpG (s Tz 22d) wurde (auch) dies durch einen (weiteren) bloßen Verweis auf (ua) § 34c Abs 1 S 1 EStG ersetzt (zur Kritik s Tz 23). Die Tatbestandsvoraussetzungen für den Grundfall der Anrechnung (s § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 1 EStG) sind:

•	Unbeschr Stpfl des Anrechnenden (für beschr Stpfl gelten § 26 Abs 1 S 1 Nr 2 KStG iVm § 50 Abs 3 EStG, dazu Tz 307ff), s Tz 67 f;
•	ausl Eink des Anrechnenden iSd § 34d EStG, s Tz 69 ff;
•	es darf bzgl dieser ausl Eink kein anderes, vorrangiges Instrument zur Vermeidung von Doppelbesteuerung greifen, s Tz 73;
•	auf diese in D stpfl ausl Eink (St-Objektidentität, s Tz 102 ff),
•	muss für Rechnung des Erzielers der ausl Eink, welcher die Anrechnung begehrt (St-Subjektidentität, s Tz 113 ff),
•	eine der KSt entspr ausl St im Herkunftsstaat (s Tz 79 ff) erhoben und von diesem gezahlt worden sein, und es darf für diese St kein Ermäßigungsanspruch (mehr) bestehen, s Tz 85 ff, und
•	die ausl St muss für den VZ, für den die Anrechnung begehrt wird, erhoben worden sein (zeitliche Identität), s Tz 109 ff.
•	Negative Voraussetzung ist, dass mit dem betr ausl Staat kein DBA besteht oder ein bestehendes DBA aus bestimmten Gründen nicht anwendbar ist (s Tz 25, s Tz 65) oder keine Aussage zur Methode der Vermeidung von Doppelbesteuerung trifft (s Tz 128 ff). Anderenfalls handelt es sich um einen – gesondert besprochenen, s Tz 65 – DBA-Fall.

Zu beachten ist, dass der Anwendungsbereich des § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG auch durch § 34c Abs 6 S 4 und S 5 EStG erweitert wird (s Tz 128 ff, s Tz 137a ff).

3.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

Tz. 67

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Ausdrücklich nur unbeschr Stpfl (§ 34c Abs 1 S 1 EStG, hier iSd § 1 KStG) kommen in den Genuss der Anrechnungsmöglichkeit (darunter fallen auch BgA, s § 1 Abs 1 Nr 6 KStG). Für beschr Stpfl geht der Gesetzgeber davon aus, dass es grds Sache des ausl Ansässigkeitsstaates ist, Doppelbesteuerung zu beseitigen (aber s Tz 307 ff zur Ausnahme des § 50 Abs 3 EStG). Diese Sichtweise ist international anerkannt, wie die ebenfalls auf dieser Konzeption basierenden DBA zeigen (nur Ansässigkeitsstaat vermeidet Doppelbesteuerung, s Art 23 A OECD-MA). Die Ansässigkeit iS eines DBA kann für § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 EStG in keinem Fall eine Rolle spielen, da die Vorschrift bei Eingreifen eines DBA nicht anwendbar ist (s Tz 65).

Tz. 68

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wechselt die StPflicht unterjährig von unbeschr zur beschr oder umgekehrt, entstehen zwei VZ, die nach den jeweils für sie geltenden Regeln zu behandeln sind (s § 7 Abs 3 S 3 KStG, s § 7 KStG Tz 22; s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rz 38; aA s Lieber in H/H/R, § 26 KStG Rn 16), dh § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG ist dann nur für den Teil des (ggf Wirtschafts-) Jahres anwendbar, während dem unbeschr StPflicht bestand. Ob gleichzeitig zur dt unbeschr StPflicht auch noch in einem anderen Staat unbeschr StPflicht besteht ("Doppelansässigkeit"; bei Kö regelmäßig der Fall, wenn Sitz und Geschäftsleitung in verschiedenen Staaten liegen), ist für § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG unerheblich (ebso s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 64; auch s Tz 81). Ist in einem solchen Fall ein DBA anwendbar, scheidet die Anwendung des § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG aber schon aus anderen Gründen aus (s Tz 65, 66).

3.2.2 Ausländische Einkünfte (§ 34d EStG)

Tz. 69

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

"Ausl Eink" werden im KStG nicht definiert. Dass hierfür § 34d EStG heranzuziehen ist, ergibt sich aber aus dem Verweis des § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG auf Teile des § 34c EStG. Denn § 34d EStG definiert ausdrücklich (Wortlaut "im Sinne des") für § 34c Abs 1 bis 5 EStG den dort verwendeten Begriff der ausl Eink. Beide Vorschriften folgen damit dem gleichen Begriffsverständnis (ebe...