Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3. Fiktion der Herabsetzung des Nennkapitals in Umwandlungsfällen (§ 29 Abs 1 KStG)

3.1 Allgemeines

Tz. 9

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Gem § 29 Abs 1 KStG gilt in Umw-Fällen iSd § 1 UmwG das Nennkap der übertragenden Kap-Ges als in vollem Umfang herabgesetzt. Durch das EURLUmsG wurde § 29 Abs 1 KStG dahingehend ergänzt, dass bei der Abwärtsverschmelzung einer MG auf ihre TG auch das Nennkap der übernehmenden Kap-Ges als auf null herabgesetzt gilt (s Tz 11 und 28a). Auch für diese fiktive Kap-Herabsetzung, die nur in der stlichen Sonderrechnung, nicht auch in der St-Bil und im HReg ihren Niederschlag findet (auch s Thor, DK 2021, 314), gelten die Regeln des § 28 Abs 2 S 1 KStG. Zeitpunkt der fiktiven Kap-Herabsetzung ist der stliche Übertragungsstichtag iSd § 2 UmwStG (hierzu s § 2 UmwStG Tz 31).

Tz. 9a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wenn man von der Abspaltung absieht, geht die übertragende Kö sowohl bei einer Verschmelzung als auch bei einer Spaltung ohne Abwicklung unter; ihr BV geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. Das EK der übertragenden Kö setzt sich idR zusammen aus

1. "echtem" Nennkap. Dazu gehören auch umgewandelte Rücklagen, die nach § 28 Abs 1 KStG als aus dem stlichen Einlagekonto finanziert gelten;
2. Nennkap, das aus einer zeitlich vorgelagerten Kap-Erhöhung aus Gewinnrücklagen entstanden ist (ist im Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG abgebildet);
3. den (Gewinn- und Kap-)Rücklagen lt St-Bil, von denen nur der Bestand des stlichen Einlagekontos gesondert festgestellt wird.

Während auf AE-Ebene die Rückzahlung des "echten" Nennkap sowie Auskehrungen aus dem stlichen Einlagekonto nicht stbar sind, unterliegen die Ausschüttung von Gewinnrücklagen sowie eine aus dem Sonderausweis finanzierte Nennkap-Rückzahlung der Besteuerung nach den Regeln des Teil-Eink-Verfahrens bzw des § 8b KStG.

Die in § 29 Abs 1 KStG geregelte fiktive Nennkap-Herabsetzung dreht gewissermaßen die der Verschmelzung bzw Spaltung vorausgegangenen EK-Umschichtungen wieder "auf null" zurück und stellt einen Zustand her, bei dem die von der Regelung erfasste Kö nur zwei EK-Kategorien hat, nämlich

• einen (um das "echte" Nennkap erhöhten) Bestand im stlichen Einlagekonto und
• nicht im Einlagekonto abgebildete und daher nicht gesondert festgestellte Rücklagen.

Im Ergebnis wird dabei wieder der Zustand vor einer früheren Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln hergestellt und zusätzlich wird das stliche Einlagekonto um den Betrag des echten Nennkap erhöht. Das (nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG) letztmalig auf den stlichen Übertragungsstichtag festzustellende stliche Einlagekonto spiegelt damit nicht nur den Stand der über das Nennkap hinaus, sondern sämtlicher in die Kap-Ges geleisteten Einlagen wieder. Der in § 29 Abs 1 KStG geregelte Rechengang stellt sicher, dass auch in Umwandlungsfällen die zutr stliche Behandlung der EK-Bestandteile gewährleistet bleibt.

Eine Aufwärtsspaltung ermöglicht es, vorangegangene Einbringungsvorgänge unmittelbar rückgängig zu machen und so zB ein Joint Venture wieder aufzulösen. Eine Abwärtsspaltung ist insbes dann eine Alt zu einer Ausgliederung, wenn die Ausgabe neuer Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft nicht gewünscht bzw nicht erforderlich ist (s Nitzschke, Ubg 2015, 54, 55, 58).

3.2 Umwandlungsfälle iSd § 1 UmwG

Tz. 10

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Kap-Herabsetzungsfiktion des § 29 Abs 1 KStG gilt grds für alle Umw-Fälle iSd § 1 UmwG, und zwar sowohl für Umw von Kö auf Kö als auch von Kö auf Pers-Ges, im Einzelnen:

• Verschmelzungen,
• Spaltungen (Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung). § 29 Abs 1 KStG gilt, um Verschiebungen des Sonderausweises zwischen Überträgerin und Übernehmerin zu verhindern, auch für den Fall der Abspaltung. Auch hierfür regelt das Ges eine vollumfängliche fiktive Nennkap-Herabsetzung und damit eine Nullstellung des Sonderausweises (s Rn K.03 des UmwSt-Erl 2011; wegen eines Bsp s Tz 53),
• Vermögensübertragungen und
• Formwechsel.

Die Anwendung des § 29 KStG ist davon unabhängig, ob der Umw-Vorgang st-neutral erfolgt oder nicht. Dh, es spielt keine Rolle, welcher stliche Wertansatz (Bw, Zwischenwert, gW) bei der Umw zum Tragen kommt.

Die in § 29 Abs 1 KStG geregelte fiktive Kap-Herabsetzung ergibt bei einem Formwechsel von Kö auf Kö (anders als beim Formwechsel von einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges) keinen Sinn, weil es dabei an einem Vermögensübergang fehlt (glA s Stimpel, in R/H/N, § 29 KStG Rn 25; s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 24; s Endert, in F/D, § 29 KStG Rn 23; s Bauschatz, in Gosch, 4. Aufl, § 29 KStG Rn 45; und s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1257, 1258). Selbst im Falle einer Anwendung des § 29 Abs 1 KStG auf einen homogenen Formwechsel ergäben sich im Regelfall keine stlichen Auswirkungen, da die Rechtsfolgen des § 29 Abs 1 KStG durch die fiktive Kap-Erhöhung gem § 29 Abs 4 KStG deckungsgleich zurückgedreht würden (s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 24).

Tz. 10a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach Rn K.02 UmwSt-Erl 2011 (so bereits s Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786 Rn 29) kommt § 29 Abs 1 KStG bei einer Ausgliederung iSd § 123 Abs 3 UmwG jedoch mangels Auswirkungen