Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Keine Anwendung des UmwStG auf dort nicht geregelte Umstrukturierungen

3.1 Analogieverbot

Tz. 12

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

IRd StEntlG 1999/2000/2002 v 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) hat der Ges-Geber die Möglichkeiten betrieblicher Umstrukturierungen neu geregelt. Insbes hinsichtlich der Übertragung einzelner WG sind in § 6 Abs 4–6 EStG neue Bestimmungen eingefügt worden. In der Ges-Begr ist klar zum Ausdruck gebracht worden, dass mit dem UmwG und UmwStG ein ausreichendes Instrumentarium für Umstrukturierungsmaßnahmen zur Verfügung gestellt worden sei. "Eine darüber hinaus weitere, ges nicht beschriebene Begünstigung ist ausdrücklich nicht gewollt" (s BT-Drs 14/23, 172 zu Buchst b). Damit scheidet eine analoge Anwendung der St-Vergünstigung der §§ 20ff UmwStG aus, wenn die Voraussetzungen der Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG und des Anteilstauschs gem § 21 UmwStG nicht vorliegen. Dies ist insbes bei der Einbringung von Einzel-WG oder einer Vielzahl von WG ohne (Teil-)Betriebseigenschaft in eine Kap-Ges oder Gen der Fall (aA noch bis 1998 hinsichtlich der Begr einer Betriebsaufspaltung s Schr des BMF v 22.01.1985, BStBl I 1985, 97; s Seifried, DB 1999, 1525, 1528). Der Ges-Geber hat diese Vorgänge wissentlich nicht in die Begünstigung des UmwStG (1995) aufgenommen (dies gilt – wegen der abschließenden Regelungen zur sachl Anwendung in § 1 Abs 3 UmwStG – erst Recht im UmwStG idF des SEStEG). Die Beschr der St-Vergünstigungen der §§ 20 Abs 1, 21 Abs. 1 UmwStG auf die Übertragung nur von betrieblichen Sachgesamtheiten oder mehrheitsvermittelnden Anteilen unter den dort weiter geforderten Voraussetzungen ist eine bewusste Entsch des Ges-Gebers (s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1265 unter Rn 20). "Schließlich bleibt in rechtssystematischer Hinsicht zu beachten, dass das UmwStG für die einbezogenen Umw-Vorgänge einen eigenständigen und sonderges Rechtskreis bestimmt, der den allg Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht" (s Urt des BFH v 09.01.2013, BStBl II 2018, 509 unter Rn 15 S 1). Es fehlt damit schon an einer für eine Ges-Analogie notwendigen Unvollständigkeit des Ges (Ges-Lücke). Selbst wenn man die Nichtnennung der Einbringung einzelner WG im Sacheinlagegegenstand von § 20 Abs 1 UmwStG als Ges-Lücke verstehen würde, so wäre diese nicht planwidrig, sondern gewollt (glA s Urt des BFH v 20.07.2005, BStBl II 2006, 457 unter II.3.f) bb). Folglich ist eine analoge Anwendung einzelner St-Vergünstigungen der §§ 20, 21 UmwStG auf einer/m Sacheinlage/Anteilstausch vergleichbare Übertragungsvorgänge, welche aber nicht den Tatbestand der der §§ 20 Abs 1, 21 Abs. 1 UmwStG erfüllen, grds ausgeschlossen (zust s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, Vor § 20 UmwStG Rn 9; und s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 40; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 1). So ist zB die stliche Rückbeziehung analog der Rechtsfolgen des § 20 Abs 5, 6 UmwStG auf die Übertragung nur einzelner WG im Wege einer Ausgliederung auf eine Kap-Ges nicht zulässig (s Urt des BFH v 12.12.2012, BStBl II 2017, 1265; aA s Neumann, DB 2012, 2765).

Das Verbot der analogen Anwendung einzelner Rechtsfolgen der §§ 20ff UmwStG bezieht sich nicht nur auf die Einbringung einzelner WG, sondern auf alle Vorgänge, die nicht der Tatbestandsmäßigkeit des Ges entsprechen (zB die Einbringung von Sachgesamtheiten ohne Ausgabe neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, s Tz 12h).

3.2 Beurteilung einer "missglückten" Einbringung von Betriebsvermögen iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder § 21 Abs 1 UmwStG

3.2.1 Einbringung von nichtqualifizierten Sachgesamtheiten (Einzelwirtschaftsgütern) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Tz. 12a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wird BV in eine Kap-Ges/Gen eingebracht und liegen die Voraussetzungen für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG nicht vor, gelten für den Einbringenden und die aufnehmende (erwerbende) Kap-Ges die allg Grundsätze. Denn die Sonderregelungen des § 20 Abs 2 bis 9 UmwStG sowie der §§ 22 und 23 UmwStG sind nur anzuwenden, wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs 1 UmwStG gegeben sind (s § 20 Abs 1 2. Satzteil UmwStG; auch eine analoge Anwendung scheidet aus, s Tz 12). Eine Sacheinlage idS ist in Bezug auf den Einbringungsgegenstand nicht anzunehmen, wenn zwar vd WG als Sacheinbringung oder iRe hr-lichen Umw übertragen werden, aber (zB) bei einem Unternehmensbereich die für einen (stlichen) Teilbetrieb erforderliche (organisatorische) Selbständigkeit fehlt (s § 20 UmwStG Tz 82–86, s Tz 90), bei einem (Teil-)Betrieb eine (ggf auch nicht bekannte) funktional wes Betriebsgrundlage zurückbehalten wird (s § 20 UmwStG Tz 64, 107, 107a, 108), bei einem (Teil-)Betrieb eine (ggf gemeinschaftlich genutzte) funktional wes Betriebsgrundlage nur zur Nutzung überlassen wird (s § 20 UmwStG Tz 108) oder bei dem Formwechsel einer Pers-Ges das funktional wes Sonder-BV nicht zusätzlich auf die Kap-Ges übereignet wird (s § 25 UmwStG Tz 34). Ertragstlich handelt es sich um die Übertragung einer Vielzahl von (positiven und negativen) Einzel-WG gegen Erwerb einer Beteiligung. Diese erfolgt als entgeltliches Rechtsgeschäft, weil die Hingabe der Vermögensgegenstände im Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Gewährung von (neuen) Gesellschaftsrechten erfolgt (tauschähnlicher Vorgang; ständige Rspr; s Urt des BFH v 12.04.2017, BFH/NV 2018, 58 unter Rn...