Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Körperschaftsteuer-Erhöhung

3.1 Allgemeines

Tz. 6

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 10 UmwStG erhöht sich die KSt-Schuld der übertragenden Kö für den VZ der Umwandlung um den Betrag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der St-Bil ausgewiesene EK abz des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Ob an einer übernehmenden Pers-Ges als Gesellschafter Kö oder natürliche Person beteiligt sind, spielt für die Anwendung des § 10 UmwStG keine Rolle.

Tz. 7

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Die KSt-Erhöhung tritt auch bei einer grenzüberschreitenden Umwandlung einer inl Kö auf eine EU-/EWR-ausl Pers-Ges ein. Es handelt sich dabei nicht um einen Anwendungsfall des § 40 Abs 5, 6 KStG.

Tz. 8

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach Auff von Förster (FR 2000, 1189, 1191) verhindert die KSt-Erhöhung uU einen Rechtsformwechsel; sie wirkt als faktische Umwandlungssperre. Weiterhin kritisiert Förster (FR 2000, 1189, 1191) den Gesetzeswortlaut und zweifelt die Sachgerechtigkeit an.

3.2 ... das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist ...

Tz. 9

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Nach § 10 UmwStG erhöht sich die KSt der übertragenden Kö um den Betrag, der sich nach den § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der St-Bil ausgewiesene EK (Summe aus Nenn-Kap und allen Rücklagen) abz des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist (dazu s Tz 10), als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde (Ausschüttungsfiktion). MaW: § 10 UmwStG regelt die Ermittlung einer ›Quasi-Ausschüttung‹, die dann als Leistung iSd §38 KStG gilt. Wenn § 10 UmwStG zur Errechnung der ›Quasi-Ausschüttung‹ auf die St-Bil statt auf die H-Bil abstellt, hat der Gesetzgeber uE verkannt, dass sich hr-lich die Bemessung der GA nach der H- Bil bestimmt.

Nach § 38 KStG sind die Bestände zum Ende des vorangegangenen Wj maßgebend. Hiervon abweichend ist für Zwecke des § 10 UmwStG von den Beständen zum stlichen Übertragungsstichtag auszugehen. Dabei sind die Bestände maßgebend, die sich nach der Berücksichtigung aller noch der übertragenden Kö zuzurechnenden und bei ihr abzuwickelnden GA ergeben (dazu s § 2 UmwStG (vor SEStEG) Tz 31 ff).

Tz. 10

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Auf einer rechnerischen Vorstufe ist § 29 Abs 1 KStG anzuwenden. Danach gilt in Umwandlungsfällen das Nenn-Kap einer übertragenden Kap-Ges als in vollem Umfang nach § 28 Abs 2 S 1 KStG herabgesetzt. § 28 Abs 2 S 1 KStG regelt für den Fall der Herabsetzung des Nenn-Kap, dass zunächst der Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG gemindert wird (dazu im Einzelnen s § 28 KStG Tz 15 ff) und dass ein übersteigender Betrag der Nenn-Kap-Herabsetzung dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist (dazu im Einzelnen s § 28 KStG Tz 30 ff). In dem Sonderausweis sind diejenigen Teilbeträge des Nenn-Kap ausgewiesen, die im Fall einer Auskehrung im Anschluss an eine Kap-Herabsetzung bei den AE der Halbeinkünftebesteuerung unterliegen. Der den Sonderausweis übersteigende Betrag ist das ›echte‹ Nenn-Kap, dessen Auskehrung bei den AE, wenn man von dem in § 17 Abs 4 EStG geregelten Fall und von im BV gehaltenen Anteilen absieht, stlich irrelevant ist. Dass bei dem hier beschriebenen Rechenschritt im Ergebnis das ›echte‹ Nenn-Kap dem stlichen Einlagekonto zugerechnet wird, ist gerechtfertigt, weil beide stlich gleich behandelt werden.

Tz. 11

Stand: EL 60 – ET: 07/2007

Im Klartext bedeutet die Anwendung des § 28 Abs 2 S 1 KStG bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges oder auf eine natürliche Person, dass in der ›Quasi-Auschüttung‹, die zu einer Erhöhung der KSt führen kann, folgende Bestandteile des EK lt St-Bil der übertragenden Kö enthalten sind:

•	derjenige Teil des Nenn-Kap, der vor der Umwandlung in dem Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG enthalten war,
•	diejenigen Rücklagen, die in dem stlich nicht gesondert festgestellten neutralen Vermögen (wegen des Begriffs s § 38 KStG Tz 14b) enthalten sind,
•	der Bestand des Teilbetrags EK 02,
•	der Bestand des stlichen Einlagekontos, soweit er nicht aus der fiktiven Kap-Herabsetzung gem § 29 Abs 1 iVm § 28 Abs 2 S 1 KStG iRd Umwandlung herrührt. Wenn Widmann (in W/M, grüne Blätter zu § 10 UmwStG [StSenkG/UntStFG] Rn 5) und Bauschatz (FR 2003, 1116, 1117) bei der Ermittlung der ›Quasi-Ausschüttung‹ auch den Bestand des stlichen Einlagekontos abziehen wollen, der nicht aus der Anwendung des § 28 Abs 2 S 1 KStG entstanden ist, beachten sie uE nicht den eindeutigen Wortlaut des § 10 UmwStG. Wegen des nicht miteinander abgestimmten Regelungsinhalts der §§ 7 und 10 UmwStG mit § 40 Abs 3, 4 und 5 KStG s § 40 KStG Tz 26a.

Bezogen auf das ›echte‹, dh nicht in dem Sonderausweis repräsentierte Nenn-Kap bedeutet das, dass dessen Übergang iRd Umwandlung nicht zur Erhöhung der KSt führt (anders bei der KSt-Erhöhung die Auskehrung von Nenn-Kap iR einer ordentlichen Kap-Herabsetzung, s § 38 KStG Tz 14a und 22).

Bezogen auf den Bestand des stlichen Einlagekontos, soweit er nicht aus der fiktiven Kap-He...