Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Nicht unter § 24 UmwStG fallende Einbringungsvorgänge

3.1 Verdeckte Einlage eines (Teil-)Betriebs, Mitunternehmeranteils oder der 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Tz. 40

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Wird ein (Teil-) Betrieb oder MU-Anteil verdeckt in eine Pers-Ges eingebracht, liegt mangels eines tauschähnlichen Vorgangs, dh einer Übertragung auf die Pers-Ges gegen Erwerb (oder Erweiterung) einer MU-Stellung (dazu s Tz 106ff), keine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG vor (aA s Reiß, in Kirchhof, 3. Aufl, § 16 EStG Rn 40, der die Werterhöhung der Anteile des Einlegenden als "Gewährung von Gesellschaftsrechten" iSd § 24 Abs 1 UmwStG wertet; ebenso s Geissler, in H/H/R, § 16 EStG Rn 105). Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der MU die WG unentgeltlich auf die Pers-Ges überträgt; dh der einbringende Gesellschafter erlangt weder eine Gegenleistung in Gestalt von (weiteren) Gesellschaftsrechten noch in anderer Form (zB durch Ausweis eines Gesellschafterdarlehens). Die Werterhöhung der bestehenden MU-Beteiligung ist keine Gegenleistung für die Übertragung, sondern nur Reflex der Vermögenszufuhr bei der Pers-Ges (so auch die Rspr, s Urt des BFH v 05.06.2002, BStBl II 2004, 300 unter II. 1. b). Nach Auff von Geissler (in H/H/R, § 16 EStG Rn 105) soll eine "reine verdeckte Sacheinlage" in eine Pers-Ges gar nicht möglich sein (selbst die Übertragung gegen Verbuchung auf einem allgemeinen Rücklagenkonto sei als Gegenleistung für den "Einlegenden" zu qualifizieren). Anders beurteilt dies jedoch der Gesetzgeber. Dieser geht davon aus, dass eine unentgeltliche Übertragung von BV – dh verdeckte Einlage – in das Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft ein von der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten abzugrenzender und regelungsbedürftiger realer Vorgang ist (arg Umkehrschluss aus § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 und 2 EStG: "unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten …"; ansonsten wäre diese Bestimmung inhaltsleer).

Bei den vergleichbaren Einbringungsvorgängen in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG wird aus stsystematischen Gründen gefordert, dass der Einbringende neue Anteile an der Übernehmerin erhält, weil diese (einbringungsgeborenen) Anteile für den Einbringenden bezogen auf die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands als Besteuerungsrepräsentant dienen (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 14ff). Obwohl in den Fällen der Einbringung in eine Pers-Ges auf Grund der – im Vergleich zu den Kap-Ges grundlegend anderen – Besteuerungskonzeption von MU-Schaften die Ausgabe neuer MU-Anteile für Zwecke der Sicherstellung der stillen Reserven nicht notwendig wäre (s Tz 9), wird die St-Vergünstigung für die Einbringung von Sachgesamtheiten nach § 24 Abs 1 UmwStG davon abhängig gemacht, dass als Folge der Einbringung neue MU-Anteile (s Tz 106ff) gewährt werden (anders im Fall der Einbringung von betrieblichen Einzel-WG, wo die offene und verdeckte Einlage gleich behandelt wird, s Tz 47ff).

Tz. 41

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Fraglich ist, wie die verdeckte Einlage eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges stlich zu beurteilen ist. Im Fall der verdeckten Einlage in eine Kap-Ges wird eine gewinnrealisierende (Teil-)Betriebsaufgabe angenommen, weil die WG des BV betriebsfremden Zwecken zugeführt werden, da sie auf ein anderes KSt-Subjekt übergehen (s Urt des BFH v 14.01.1993, BFH/NV 1993, 525 mwNachw; v 20.07.2005, BFH/NV 2005, 2111 unter II. 3. b); s Wacker, in Schmidt, 30. Aufl, § 16 EStG Rn 201). Bei der Einlage in eine Pers-Ges sind die stillen Reserven jedoch beim Einbringenden als MU der Pers-Ges, in deren Vermögen die Einlage erfolgt, weiterhin stverstrickt. Der (Teil-)Betrieb als organisatorische Wirtschaftseinheit bleibt bei der Übernehmerin erhalten. Daher liegt bei diesem Vorgang weder eine Betriebsaufgabe iSd § 16 Abs 3 S 1 EStG noch – mangels eines Entgelts für die Übertragung, s o – eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 S 1 EStG vor. Sind an der Pers-Ges neben dem Einbringenden auch andere MU beteiligt, werden deren Anteile durch die verdeckte Einlage ohne Entgelt bereichert. UE sind unter analoger Anwendung des § 6 Abs 3 S 1 EStG die Bw des eingelegten (Teil-)Betriebs zwingend fortzuführen (glA s Gratz, in H/H/R, § 6 EStG Rn 1376; für eine unmittelbare Anwendung des § 6 Abs 3 EStG: Ehmcke, in Blümich, § 6 EStG Rn 1225; Stellungnahme des IDW v 25.09.2002, FN-IDW 2002, 534, Hörger, in L/B/P, § 16 EStG Rn 18c; aA s Herrmann, in F/M, § 24 UmwStG Rn 43 und 62: (Teil-)Betriebsaufgabe gem § 16 Abs 3 EStG). Die Pers-Ges, in deren Vermögen die Einlage erfolgt, ist in diesem Fall als Rechtsnachfolgerin iSd § 6 Abs 3 S 3 EStG anzusehen. Die Person des Rechtsnachfolgers wird in § 6 Abs 3 EStG nicht definiert; insbes findet sich keine Eingrenzung auf St-Subjekte (natürliche Personen oder Kö) wie in § 6 Abs 4 und 5 EStG. Diese Beurteilung entspricht auch dem Grundgedanken der Regelung in § 6 Abs 5 S 3 EStG, die bei der verdeckten Einlage von Einzel-WG in das Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges (ebenfalls) einen Bw-Ansatz fordert.

Tz. 42

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für die verdeckte Einlage des Teils eines MU-Anteils. Der Teilanteil ...