Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Partielle Steuerpflicht bei Unterstützungskassen (§ 6 Abs 5 KStG)

3.1 Partielle Steuerpflicht bei Überdotierung

Tz. 15

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

§ 6 Abs 5 S 1 KStG regelt die partielle St-Pflicht der UK. Diese Kassen werden, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wj den in § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e KStG bezeichneten Betrag, dh das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen übersteigt, stpfl, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (s Urt des BFH v 31.07.1991, BStBl II 1992, 98 und Urt des FG HH v 06.09.1988, EFG 1989, 251, das durch die og BFH-Entsch bestätigt wurde). Die Überdotierung am Ende eines Wj ist maßgebend für das Bestehen und den Umfang einer KSt-Pflicht in dem VZ, in dem das betr Wj endet (s Urt des BFH v 22.01.2003, BFH/NV 2003, 1037).

Hinweise:

• Das gilt ebenso für die GewSt (s Urt des BFH v 22.01.2003, BFH/NV 2003, 1037 und zugrunde liegendes Urt des FG Bln v 01.03.2000, EFG 2000, 637).
• Zur Überdotierung einer Gruppen-UK und zur kassenbezogenen Beurteilung, s Urt des BFH v 26.11.2014, BStBl II 2015, 813. Danach ist die Frage, ob eine UK mit mehreren Trägerunternehmen (sog Gruppenkasse) überdotiert und deshalb befugt ist, Teile ihres Vermögens ohne Verletzung der für ihre St-Freiheit zu beachtenden Anforderungen an die Vermögensbindung den Trägerunternehmen (zurück) zu übertragen, nicht nach dem Wert der den Trägerunternehmen rechnerisch zugeordneten Teilvermögen, sondern nach Maßgabe des Gesamtvermögens der UK zu beurteilen (sog kassenorientierte Betrachtung).
• Zur Ermittlung des tats Kassenvermögens s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 79, 80; zur Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 81–86; für rückgedeckte UK s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 87, 88, für Gruppen-UK s § 5 Abs 1 Nr 3 KStG Tz 89–90.
• Der BFH hat mit dem nicht amtlich veröffentlichten Urt I R 65/15 v 27.09.2017 entschieden, dass UK in ihrer Steuerbilanz eine Rückstellung für die Verpflichtung gegenüber ihrem Trägerunternehmen iH ihres Vermögens (= Zuwendungen und der hieraus erzielten Vermögenserträge) auszuweisen haben, die nicht abzuzinsen ist. Demgegenüber hatte die Kasse selbst eine Rückstellung wegen "satzungsmäßigen Verpflichtungen" gegenüber ihren Begünstigungen ausgewiesen.
• Sofern die BFH-Auff bilanzsteuerrechtl zutreffend ist, liefe die Regelung der Überdotierung in § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e KStG (partielle Stpfl) leer, denn dort ist nur geregelt, dass künftige Versorgungsleistungen beim tats Kassenvermögen nicht mindernd berücksichtigt werden. Die Verpflichtung gegenüber ihrem Trägerunternehmen iHd UK-Vermögens wäre dagegen mindernd abzusetzen. Bei einer insgesamt stpfl UK (= Verstoß gegen § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst a-c KStG) wäre das Einkommen stets Null, denn auch hier würde die Verpflichtung gegenüber ihrem Trägerunternehmen iHd UK-Vermögens mindernd anzusetzen sein. Ein (auch bewusster) Verstoß gegen § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst a-c KStG wäre damit im Ergebnis wirkungslos.
• Ein anderes Ergebnis würde sich auch aus § 6 Abs 5 S 2 KStG nicht ergeben, denn dort sind nur tats Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen vom Abzug bei der Einkommensermittlung ausgeschlossen.
• Sofern die FinVerw der BFH-Auff folgt, wird erwogen, § 5 Abs 1Nr 3 Buchst c und § 6 Abs 5 S 2 KStG dahingehend zu ändern, dass auch Verpflichtungen gegenüber dem Trägerunternehmen iHd UK-Vermögens nicht mindernd zu berücksichtigen sind.
• Zur Möglichkeit, die Überdotierung durch Übertragung des entspr Vermögensteils auf das Trägerunternehmen vor Ende des Wj zu vermeiden, s Tz 24.

Tz. 16

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die durch die partielle St-Pflicht nach § 6 Abs 5 S 1 KStG eintretenden stlichen Belastungen (KSt, SolZ, ggf – s Tz 27 – GewSt) sind als Schuldposten zu berücksichtigen und mindern damit die Höhe der Überdotierung. Die genaue Höhe dieser Schuldposten kann nur durch Näherungsrechnungen ermittelt werden (s nachstehendes Beispiel).

Zur Berücksichtigung der KSt und des SolZ sowie ggf der GewSt bei der Einkommensermittlung s Tz 31.

Beispiel:

Das tats Kassenvermögen einer UK-GmbH zum 31.12.2018 (vor Abzug von GewSt, KSt und SolZ als Schuldquoten) beträgt	3 000 000
Das zulässige Kassenvermögen beträgt 2 Mio EUR, davon 125 %	./. 2 500 000
die Überdotierung beträgt	500 000
prozentuale Überdotierung 16,67 %
der GewSt-Hebesatz beträgt 400 %.
Lösung:
Näherungsrechnung	EUR
Einkommen 2018 (vor Berücksichtigung von GewSt, KSt und SolZ)	600 000
davon stpfl entspr der Überdotierung 16,67 % = stpfl Einkommen	100 000
KSt 15 % von 100 000 EUR =	15 000
SolZ 5,5 % der KSt von 15 000 EUR =	825
GewSt-Messbetrag 3,5 % von 95 000 EUR
(100 000 EUR / Freibetrag 5 000 EUR gem § 11 Abs 1 Nr2 iVm § 3 Nr9 GewStG =	3 325
GewSt 400 % des GewSt-Messbetrags =	13 300
Summe KSt, SolZ und GewSt	29 125

Kontrolle
tats Kassenvermögen (vor Abzug von GewSt, KSt und SolZ als Schuldposten – s o)	3 000 000
Summe KSt, SolZ und GewSt	./. 29 125
verbleibendes tats Kassenvermögen	2 970 875
zulässiges Kassenvermögen 2 Mio EUR, davon 125 %	./. 2 500 000
Überdotierung 2018 (in % = 15,85 %)	470 875
Die aufgrund der zunächst ermittelten Über...