Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Rückwirkende Nichtanwendung von § 23 UmwStG (§ 26 Abs 2 UmwStG)

3.1 Allgemeines

Tz. 14

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

§ 26 Abs 2 UmwStG entspr nahezu wörtlich dem § 25 Abs 4 UmwStG 1977, mit dem die Fusions-RL (Art 11 Abs 1 Buchst a) in nationales Recht umgesetzt worden ist.

Durch das UntStFG wurde der S 1 des § 26 Abs 2 UmwStG neu gefasst, und zwar als Folgewirkung der Neufassung des § 8b KStG.

3.2 Rückwirkende Nichtanwendung des § 23 Abs 4 UmwStG (§ 26 Abs 2 S 1 UmwStG)

3.2.1 Allgemeines; Zusammenwirken von § 23 Abs 4 UmwStG und § 8b Abs 2 ff KStG

Tz. 15

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

§ 23 Abs 4 UmwStG, dessen rückwirkende Nichtanwendung § 26 Abs 2 S 1 UmwStG anordnet, erlaubt es innerhalb der EU, also auch grenzüberschreitend, eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung an einer EU-Kap-Ges ohne Gewinnrealisierung in eine andere EU-Kap-Ges einzubringen.

Das Wirken der Vorschrift muss im Zusammenspiel mit den Regelungen des § 8b Abs 2 ff KStG gesehen werden. § 8b KStG wurde im Zusammenhang mit dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren geändert. Sein Abs 2 befreite vor der Gesetzesänderung nur Gewinne aus der Veräußerung von Ausl-Beteiligungen; § 8b Abs 2 idFd StSenkG befreit Gewinne aus der Veräußerung sämtlicher (inl und ausl) Kap-Beteiligungen.

An dem Beispiel, dass eine inl MG ihre Beteiligung an einer inl TG GmbH gem § 23 Abs 4 UmwStG grenzüberschreitend zu Bw in eine britische Ltd einbringt und im Gegenzug Anteile an der Ltd erhält, soll das Zusammenspiel des § 8b KStG 1999 bzw das KStG nF mit § 26 Abs 2 S 1 UmwStG erläutert werden:

Tz. 16

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Rechtslage vor StSenkG/UntStFG

§ 8b Abs 2 KStG 1999 stellte nur Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an ausl Kap-Ges stfrei. Um zu verhindern, dass eine (nicht stbefreite) Inl-Beteiligung in einem 1. Schritt zu Bw gegen eine Ausl-Beteiligung ›getauscht‹ und daran anschließend die Ausl-Beteiligung stfrei nach § 8b Abs 2 KStG 1999 veräußert wird, ordnete der Abs 3 des § 8b KStG 1999 die Nichtanwendung seines Abs 2 für den Fall an, dass die ›eingetauschte‹ Ausl-Beteiligung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert wird (dazu s § 8b KStG 1999 Tz 122 ff).

Tz. 17

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Ergänzend dazu regelte § 26 Abs 2 S 1 UmwStG idF vor seiner Änderung durch das UntStFG, dass § 23 Abs 4 UmwStG (rückwirkend) nicht anzuwenden ist, wenn die übernehmende britische Ltd die per Einbringung erhaltenen Anteile an der deutschen GmbH innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert.

In diesem Fall wird der grenzüberschreitende Anteilstausch rückwirkend wie eine Anteilsveräußerung behandelt, dh die in der grenzüberschreitend eingebrachten Inlandsbeteiligung ruhenden stillen Reserven werden, da § 8b Abs 2 KStG 1999 VG bei Inl-Beteiligungen nicht stbefreit, nachträglich besteuert.

Zusammenfassend bleibt zur Rechtslage vor In-Kraft-Treten des StSenkG/UntStFG festzustellen, dass die in der grenzüberschreitend in eine ausl EU-Kap-Ges eingebrachten Inl-Beteiligung ruhenden stverhafteten stillen Reserven sich durch die Einbringung verdoppeln . Bei einer Veräußerung der jeweils eingetauschten Beteiligung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung werden sowohl die in der Inl- als auch die in der Ausl-Beteiligung ruhenden stillen Reserven der deutschen Besteuerung unterworfen.

Die Sanktionen des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG aF konnten dadurch vermieden werden, dass die eingebrachte Beteiligung im Ausl zum Gegenstand weiterer Einbringungen gemacht wurde und ausschließend die Beteiligung an der zwischengeschalteten Kap-Ges veräußert wurde.

Tz. 18

Stand: EL 47 – ET: 02/2003

Rechtslage nach StSenkG/UntStFG

§ 8b Abs 2 KStG nF stellt den Gewinn aus der Veräußerung aller (inl und ausl) Kap-Beteiligungen stfrei. Für einbringungsgeborene Anteile (dazu gehört im oa Beispiel auch die Beteiligung an der britischen Ltd) sowie für die von einer natürlichen Person unter dem Tw erworbenen Anteile regelt § 8b Abs 4 KStG nF bei deren Veräußerung innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung Ausnahmen von der St-Befreiung nach seinem Abs 2.

Anders als vor der Unternehmens-StRef führt mithin nach In-Kraft-Treten des StSenkG/UntStFG die Veräußerung der ›eingetauschten‹ Beteiligung an der britischen Ltd, die zwangsläufig eine einbringungsgeborene Beteiligung ist, im Regelfall nicht zur Besteuerung. Bei einer Weiterveräußerung der Beteiligung an der Ltd innerhalb von sieben Jahren kommt es nur noch in dem in § 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG nF genannten Fall zu einer deutschen Besteuerung. Das ist der Fall, in dem die grenzüberschreitend zum Erhalt der Ausl-Beteiligung ›eingetauschte‹ Inl-Beteiligung mittelbar auf eine Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 oder § 23 Abs 1–3 UmwStG zurückzuführen ist (dazu s § 8b KStG nF Tz 104). Weiter greift § 8b Abs 4 S 2 Nr 2 KStG nF bei einer vorherigen Einbringung unter dem Tw durch eine nicht von § 8b Abs 2 KStG nF begünstigte Person.

Dieterlen/Schaden (BB 2000, 2492, 2496) und Köhler (DStR 2000, 1849, 1852) hatten zunächst die Beibehaltung des § 26 Abs 2 S 1 UmwStG nach der Unternehmens-StRef kritisiert, da in vergleichbaren Fällen der Einbringung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG die aufnehmende deutsche Kap-Ges die eingebrachten Anteile nach § 8b Abs 2 KStG nF sofort stf...