Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Steuerliche Behandlung eines Übernahmegewinns oder -verlusts (Abs 2)

3.1 Allgemeines zu verschmelzungsbedingten Gewinnauswirkungen

Tz. 37

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Eine Verschmelzung kann auf der Ebene einer übernehmenden Kö unterschiedliche Gewinn-/Verlustwirkungen haben:

a)	Außer in dem theoretischen Fall, in dem bei einer Aufwärtsverschmelzung das durch Verschmelzung übergehende BV betragsmäßig genau dem Bw der wegfallenden Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Kö entspricht, ergibt sich bei jeder Verschmelzung ein buchmäßiger Übernahmegewinn bzw -verlust (dazu s Tz 40ff).
b)	Hat bei einer Aufwärtsverschmelzung die übernehmende MG in der Vergangenheit auf die (durch die Verschmelzung wegfallende) Beteiligung an der übertragenden TG eine st-wirksame Tw-Abschr bzw § 6b EStG-Übertragung vorgenommen, die trotz gestiegenem Beteiligungswert bis zum stlichen Übertragungsstichtag nicht wieder rückgängig gemacht worden ist, muss die Übernehmerin einen sog Beteiligungskorrekturgewinn als lfd Gewinn versteuern, auf den § 8b Abs 2 S 4, 5 KStG sowie § 3 Nr 40 S 1 Buchsta S 2, 3 EStG Anwendung finden. Gleichzeitig erhöht sich der Bw der wegfallenden Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Kö um diesen Betrag, was zu einem geringeren Übernahmeergebnis nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG führt (dazu auch s Tz 34).
c)	Kommt es durch die verschmelzungsbedingte Vereinigung von übertragender und übernehmender Kö zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten und erhöht sich dadurch der Gewinn der Übernehmerin, hat diese einen sog Übernahmefolgegewinn zu versteuern (s § 12 Abs 4 iVm § 6 UmwStG; dazu s Tz 81ff).

Tz. 38

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

vorläufig frei

Tz. 39

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Soweit es bei der Verschmelzung zu einer Kap-Erhöhung beim übernehmenden Rechtsträger kommt, ist der Verschmelzungsgewinn unmittelbar mit dem Nennbetrag der Kap-Erhöhung zu verrechnen; ein darüber hinausgehender Betrag ist in die Kap-Rücklage des aufnehmenden Rechtsträgers einzustellen. Im Übrigen entsteht ein ao Ertrag, der über die GuV-Rechnung zu verbuchen ist.

3.2 Übernahmegewinn/-verlust (Abs 2 S 1)

3.2.1 Allgemeines

Tz. 40

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Nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Kö ein Übernahmegewinn oder -verlust stlich außer Ansatz. Das Übernahmeergebnis ist außerhalb der St-Bil entspr zu korrigieren (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.05).

§ 12 Abs 2 S 1 UmwStG definiert den Übernahmegewinn bzw -verlust als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind und dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö. Im Fall der Verschmelzung einer OG auf den OT sind uE auch organschaftliche AP in die Übernahmegewinnermittlung einzubeziehen. Bei Zugrundelegung der hM, wonach die AP nicht wie ein Zusatzposten zur Organbeteiligung zu behandeln sind (dazu s § 14 KStG Tz 485) wäre dies fraglich (glA s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 210.

Der Bw der (wegfallenden) Anteile an der übertragenden Kö ist im Fall des § 12 Abs 1 S 2 UmwStG (s Tz 23, 34) um den Beteiligungskorrekturgewinn zu erhöhen, was zu einer entspr Verringerung des Übernahmeergebnisses führt (s Tz 37). Umgekehrt führt ein Beteiligungskorrekturverlust (dazu s Tz 28a) zu einer Abstockung des Bw der Anteile und damit zu einer Erhöhung des Übernahmeergebnisses (s Urt des BFH v 30.07.2014, DB 2014, 2444).

Der sich daraus ergebende vorläufige Übernahmegewinn verringert sich (bzw ein vorläufiger Übernahmeverlust erhöht sich) um die Kosten des Vermögensübergangs (s Tz 54ff).

Tz. 41

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Wegen der in § 12 Abs 1 UmwStG geregelten zwingenden Wertverknüpfung zwischen der stlichen Übertragungs-Bil und dem stlichen Wertansatz bei der Übernehmerin führt der Ansatz des gW oder von Zwischenwerten in der stlichen Übertragungs-Bil nicht nur zu einem höheren Übertragungsgewinn, sondern zusätzlich auch zu einem höheren Übernahmeergebnis. Gewährt die übernehmende Kö den AE der übertragenden Kö neben Anteilen an sich selbst auch einen sog Spitzenausgleich in bar iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG (dazu s § 11 UmwStG Tz 99ff), führt dieser iHd Aufstockung des BV in der stlichen Übertragungs-Bil mittelbar auch zu einer Erhöhung des Übernahmeergebnisses.

Tz. 42

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Übernahmegewinn/-verlust entsteht mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.05; weiter s § 2 UmwStG Tz 32).

Tz. 43

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vorläufig frei

3.2.2 Ermittlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts

Tz. 44

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Der nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stlich nicht zu berücksichtigende Übernahmegewinn bzw -verlust ist wie folgt zu ermitteln:

Wert der übergegangenen WG (s § 12 Abs 1 S 1 UmwStG)
./.	Bw der wegfallenden Beteiligung an der übertragenden Kö (nach Aufstockung gem § 12 Abs 1 S 2 UmwStG; einschl der AK für nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile, s Tz 64)
./.	Verschmelzungskosten (s Tz 54ff)
=	stlich nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn bzw nabzb Übernahmeverlust

Tz. 45

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Ein Übernahmegewinn kann sich auch ergeben, wenn der verschmelzungsbedingte Vermögensübergang zu Bw erfolgt, und zwar insbes dann, wenn die übernehmende Kö Gründungsgesellschafterin war und d...