Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen der Geschäftsführertätigkeit

3.1 Allgemeine Grundsätze

3.1.1 Grundsätze

Tz. 360

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Die Tätigkeit des GF einer Kap-Ges wird regelmäßig iRe Anstellungsvertrags ausgeübt. St-lich sind auch Ges-GF idR als Arbeitnehmer anzusehen. Für die stliche Beurteilung dieser Verträge gelten also grds lohnstliche Prinzipien. Es ist allerdings auch denkbar, dass ein Gesellschafter einer Kap-Ges die Funktion als GF (unentgeltlich) iRd Organstellung ausübt. Eine Arbeitnehmereigenschaft liegt nicht allein aufgrund der Organstellung vor. Es ist vielmehr anhand der allg lohnstlichen Merkmale zu entscheiden, ob die GF-Leistung selbständig oder nichtselbständig erbracht wird; s H 19.0 "Gesellschafter-Geschäftsführer" LStH unter Hinw auf die zur USt ergangenen Schr des BMF v 31.05.2007 (s BStBl I 2007, 503) und v 02.05.2011 (s BStBl I 2011, 490). Die abw Einordnungen des Arbeits- und des Sozialversicherungsrechts (dazu s Urt des Bundessozialgerichts v 11.11.2015, GmbHR 2016, 528 und 537; auch s Bosse, NWB 2013, 2791; s Peetz, GmbHR 2017, 230 und s Gallus, KÖSDI 2017, 20 412) haben für die stliche Einordung der GF-Tätigkeit allenfalls indizielle Bedeutung. Neben einer Organtätigkeit als GF kann ein Gesellschafter daneben auch selbständig (beratend) für "seine" Kap-Ges tätig sein; s Urt des BFH v 20.10.2010 (BFH/NV 2011, 585). Zur Abgrenzung der Arbeitnehmereigenschaft s auch Urt des BFH v 29.03.2017 (BFH/NV 2017, 1316), s Seer (GmbHR 2011, 225) und s Stelzer (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Geschäftsführervergütungen" Rn 96ff). Danach kann der Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber (als des GF an der Kap-Ges) eine gewisse (aber nicht alleinentscheidende) Indizwirkung bei der Abgrenzung der Arbeitnehmereigenschaft zukommen. Auch bei einer Mehrheitsbeteiligung ist regelmäßig nicht von einer selbständigen Tätigkeit auszugehen.

Leistungen aufgrund von Anstellungsverträgen der nicht beherrschenden und der beherrschenden Ges mit ihrer Kap-Ges können aber sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als vGA zu qualifizieren sein.

Bei nicht beherrschenden Ges liegt der Schwerpunkt der Prüfung auf der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Bezüge (partielle vGA). Lediglich in Sonderfällen wird wegen Unüblichkeit der Vereinbarung (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 122ff) eine vGA dem Grunde nach vorliegen.

Tz. 361

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei beherrschenden Ges gibt es zwei Prüfungsschwerpunkte. Dem Grunde nach ist bei beherrschenden Ges eine vGA bereits gegeben, wenn der formelle Fremdvergleich zu Mängeln der Vereinbarung führt. Es bedarf des zweiten Prüfungsschrittes des materiellen Fremdvergleichs, der Angemessenheitsprüfung, in diesen Fällen nicht mehr. Wegen der Einzelheiten s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff.

Tz. 362

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Während bei einem Mangel der rechtlichen Wirksamkeit, der Ernsthaftigkeit (Nichtdurchführung) des Vertrages und der Unüblichkeit die gesamten Leistungsbeziehungen als vGA zu qualifizieren sind, kann bei einem Mangel einer klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung lediglich ein Teil der Leistungsbeziehung ganz oder zeitanteilig als vGA anzusehen sein. IRd Angemessenheitsprüfung ist lediglich ein Teil der Gesamtausstattung ggf als vGA zu behandeln.

3.1.2 Zivilrechtliche Wirksamkeit

Tz. 363

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Anstellungsverträge können wegen eines Verstoßes gegen ein (vertragliches) Schriftformerfordernis sowie gegen das Verbot des Selbstkontrahierens zivilrechtlich unwirksam sein. Wegen der Einzelheiten s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 234ff. Im Übrigen besteht allerdings kein zwingendes Schriftformerfordernis; aus Nachweisgründen ist Schriftform aber empfehlenswert.

Die mangelnde Erfüllung von Dokumentationspflichten nach § 48 Abs 3 bzw 35 Abs 4 S 2 GmbHG führt nach Ansicht der Verwaltung nicht zur Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 262). Die Nachweispflichten nach § 2 des Nachweisgesetzes sind für beherrschende Ges-GF nicht anwendbar, da diese Pers-Gruppe nicht zu den Arbeitnehmern im arbeitsrechtlichen Sinne gehört.

Tz. 364

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei Anstellungsverträgen des GF einer GmbH sind aber die Vorschriften über die Zuständigkeit der Gesellschafterversammlung für den Abschluss und die Änderung der Ges-GF-Dienstvereinbarung zu beachten. Der GF ist das vertretungsberechtigte Organ der GmbH (s § 35 Abs 1 GmbHG). Er wird von der Gesellschafter-Versammlung bestellt bzw abberufen (s § 46 Nr 5 GmbHG). Somit ist die Gesellschafter-Versammlung für den Abschluss und die Beendigung des Anstellungsvertrages zuständig, soweit nach der Satzung keine andere Zuständigkeit (zB Beirat, Aufsichtsrat) vorgesehen ist oder auf einen Dritten übertragen wurde. Bei dem Vollzug des Gesellschafter-Beschlusses können sich die Gesellschafter auch vom GF vertreten lassen. Der Anstellungsvertrag muss nicht zwingend von den (Mit-)Gesellschaftern unterzeichnet werden; s Urt des BFH v 31.05.1995 (BStBl II 1996, 246). Dazu auch Herberth (s GmbH-StB 2013, 386). Zu Zweifeln, ob die zivilrechtl Unwirksamkeit des Vereinbarten bei Anstellungsverträgen mit dem Ges-GF zwin...