Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3 Zeitpunkt des Anteilstauschs

3.1 Anteilstausch durch Einzelübertragung, Spaltung oder Verschmelzung

Tz. 42

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Eine Regelung zum Zeitpunkt des Anteilstauschs enthält § 21 UmwStG nicht. Insbes sind im Gegensatz zur Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG keine Bestimmungen zu einer stlichen Rückbeziehung vorhanden (dort s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG; auch aus § 2 UmwStG ergibt sich keine Rückbeziehungsmöglichkeit, dazu s Tz 43). Daher gelten die allg Grundsätze (glA die hA s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 21 UmwStG Rn 134; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 21 UmwStG Rn 35; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 66; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 21 UmwStG 2006 Rn 33; s Ley, FR 2006, 109; s auch Nachw unter Tz 43). Zeitpunkt des Anteilstauschs ist die zivilrechtliche (ggf nach der entspr Rechtsordnung des ausl EU-/EWR-Mitgliedstaats) Übertragung der Anteile an der erworbenen Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft. Wann die Gegenleistung (neue Anteile und ggf sonstige Gegenleistung) übergeht, ist unbeachtlich (s Urt des BFH v 14.12.1982, BStBl II 1983, 303 unter 1 a) aa). Geht das wirtsch Eigentum an der eingebrachten Beteiligung vor dem zivilrechtlichen Eigentum über (dazu s Urt des BFH v 11.07.2006, BFH/NV 2007, 141 und s Tz 4), ist der Zeitpunkt der Verschaffung des wirtsch Eigentums (s § 39 Abs 2 Nr 1 AO) maßgebend (ebenso s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 21 UmwStG 2006 Rn 33; s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 21 UmwStG Rn 136; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 21 UmwStG Rn 36ff; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 72; s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG Rn 96ff; s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.17). Zur Übertragung des wirtsch Eigentums an GmbH-Anteilen oder Aktien s Urt des BFH v 01.08.2012, BFH/NV 2013, 9 unter Rn 19 und 12 und v 26.08.2020, BFH/NV 2021, 311 mwNachw auf ständige Rspr. Im Fall der Einbringung durch Verschmelzung oder Spaltung (s Tz 41) ist der Einbringungsstichtag (spätestens) mit Eintragung der Umwandlung in das (maßgebende) H-Reg/Gen-Reg anzunehmen; in bestimmten Ausnahmefällen kann bei entspr Regelung im Umwandlungsvertrag das wirtsch Eigentum iSd § 39 AO vorher – mit Umwandlungs-Beschl – auf die Übernehmerin übergehen (s § 20 UmwStG Tz 302).

Zum (stlichen) Zeitpunkt des Erwerbs der neuen Anteile beim Einbringenden s Tz 74.

Tz. 43

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Es stellt sich die Frage, ob aus § 2 UmwStG ("Stliche Rückwirkung") für bestimmte Fälle des Anteilstauschs (nämlich Übertragung durch eine Kö im Wege der Ausgliederung oder Verschmelzung, s Tz 41) eine Rückbeziehung des Anteilstauschs hergeleitet werden kann. § 2 UmwStG gehört – ebenso wie § 1 UmwStG, der auch Regelungen zu den Einbringungstatbeständen der §§ 20ff UmwStG enthält – zu den "Allg Vorschriften" des UmwStG. Diese "Allg Vorschriften" des Ersten Teils des UmwStG gelten für das gesamte Ges und somit grds auch, ohne dass es einer besonderen Anwendungsregelung bedarf, für § 21 UmwStG. Gleichwohl kann § 2 UmwStG uE nicht als Rechtsgrundlage für eine stliche Rückbeziehung des Anteilstauschs herangezogen werden (glA s Urt des BFH v 28.07.2010, BStBl II 2011, 528 unter II. 2. d); und v 16.04.2014, BStBl II 2015, 303 unter Rn 11 aE jeweils in einen obiter dictum; ebenso s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG Rn 99; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 21 UmwStG Rn 68; s Behrens, in H/M/B, 5. Aufl, § 21 UmwStG Rn 135; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 21 UmwStG 2006 Rn 33; s Neumann, GmbH-StB 2007, 377; s Ott, DStZ 2009, 90; s Neumann, DB 2013, 2886; und Fin-Verw, s UmwSt-Erl 2011 Rn 21.17; aA s Schwarz, FR 2008, 548/551; s Stengel, DB 2008, 2329für den Fall des Anteilstauschs im Wege der Ausgliederung). Im bisherigen Recht gehörte § 2 UmwStG aF zu den Allg Vorschriften des Zweiten bis Siebten Teils (§§ 3 bis 19 UmwStG aF). Die Einbringungsvorschriften (Achter bis Zehnter Teil) waren hiervon ausgenommen. Es muss uE davon ausgegangen werden, dass durch § 2 UmwStG idF des SEStEG insoweit kein Systemwechsel erfolgen sollte, sondern vielmehr durch die Aufnahme von § 2 UmwStG in die "Allgemeinen Vorschriften des UmwStG" eine "redaktionelle Ungenauigkeit" vorliegt. Dies gilt insbes auch deshalb, weil

• der Inhalt des bisherigen (für die §§ 3 bis 19 UmwStG aF konzipierten) § 2 UmwStG aF wortgleich in § 2 UmwStG übernommen worden ist,
• die Tatbestände des § 2 UmwStG (zB "übertragende Kö") auf die Umwandlungsvorgänge der §§ 3 bis 19 UmwStG abgestellt sind (bei § 21 UmwStG kommen als übertragende Pers neben Kö auch andere Rechtsträger in Frage s Tz 8) und
• die Einbringungsvorschriften (s § 20 Abs 6 S 4 UmwStG, §§ 24 Abs 4 HS 2 iVm 20 Abs 6 S 4 UmwStG und §§ 25 S 2 iVm 9 S 3 HS 2 UmwStG) ausdrücklich auf eine "entspr" Anwendung des § 2 Abs 3 UmwStG anordnen (was entbehrlich wäre, wenn § 2 UmwStG "originär" schon für die Einbringungsvorschriften gelten sollte). Im Übrigen wäre ungewöhnlich, wenn das Ges für die Einbringungstatbestände in §§ 20, 24 und 25 UmwStG eigene Rückbezugsregelungen enthält und nur beim Anteilstausch gem § 21 UmwStG auf eine "Allgemeine Rückbezugsregelung" (die zudem für Zwecke des Anteilstauschs höchst auslegungsbedür...