Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Allgemeine Grundsätze

3.1.1 Grundsätze

Tz. 360

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die Tätigkeit des GF einer Kap-Ges wird häufig iRe Anstellungsverhältnisses ausgeübt. Zivilrechtlich liegt zwar idR kein Arbeitsvertrag, sondern ein (freier) Dienstvertrag vor; s zB Urt des BAG 11.06.2020 (GmbHR 2020, 1070). Dies ändert aber nichts daran, dass auch Ges-GF stlich idR als Arbeitnehmer anzusehen sind. Für die Beurteilung dieser Verträge gelten also grds lohnstliche Prinzipien. Es ist allerdings auch denkbar, dass ein Gesellschafter einer Kap-Ges die Funktion als GF (unentgeltlich) iRd Organstellung ausübt, also auf gesellschaftsrechtlicher Basis. Eine Arbeitnehmereigenschaft liegt jedenfalls nicht allein aufgr der Organstellung vor. Es ist vielmehr anhand der allg lohnstlichen Merkmale zu entscheiden, ob die GF-Leistung selbständig,nichtselbständig oder auch iRd Organstellung erbracht wird; s H 19.0 "Gesellschafter-Geschäftsführer" LStH 2024 unter Hinw auf die zur USt ergangenen Schr des BMF v 31.05.2007 (s BStBl I 2007, 503) und v 02.05.2011 (s BStBl I 2011, 490). Die abw Einordnungen des Arbeits- und des Sozialversicherungsrechts (s dazu Urt des Bundessozialgerichts v 11.11.2015, GmbHR 2016, 528 und 537; s auch Bosse, NWB 2013, 2791; s Peetz, GmbHR 2017, 230; und s Gallus, KÖSDI 2017, 20 412) haben für die stliche Einordung der GF-Tätigkeit allenfalls indizielle Bedeutung. Neben einer Organtätigkeit als GF kann ein Gesellschafter daneben auch selbständig (beratend) für "seine" Kap-Ges tätig sein; s Urt des BFH v 20.10.2010 (BFH/NV 2011, 585). Zur Abgrenzung der Arbeitnehmereigenschaft s auch Urt des BFH v 29.03.2017 (BFH/NV 2017, 1316); s Seer (GmbHR 2011, 225); zur sozialversicherungsrechtlichen Einordnung s auch Stelzer (in E & Y, vGA/vE, F 4 "Geschäftsführervergütungen" Rn 96ff). Danach kann der Höhe der Beteiligung des Gesellschafters am Arbeitgeber (als des GF an der Kap-Ges) eine gewisse (aber nicht alleinentsch) Indizwirkung bei der Abgrenzung der Arbeitnehmereigenschaft zukommen. Auch bei einer Mehrheitsbeteiligung ist aber stlich regelmäßig nicht von einer selbständigen Tätigkeit auszugehen; s dazu Urt des BFH v 23.04.2009 (BStBl II 2012, 262); s Beschl des BFH v 16.10.2020 (BFH/NV 2021, 434); und s Rengers (in B/H, § 8 KStG Rn 160). Zur Nichtanerkennung der Zwischenschaltung einer Kap-Ges zur Vermeidung der Sozialversicherungspflicht s Urt des Bundessozialgerichts v 20.07.2023 – B 12 BA 1/23 R und B 12 R 15/21 R.

Leistungen aufgr von Anstellungsverträgen der nicht beherrschenden und der beherrschenden Ges mit ihrer Kap-Ges können aber sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als vGA zu qualifizieren sein.

Bei nicht beherrschenden Ges liegt der Schwerpunkt der Prüfung auf der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Bezüge (partielle vGA). Lediglich in Sonderfällen wird wegen Unüblichkeit der Vereinbarung (s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 122ff) eine vGA dem Grunde nach vorliegen.

Nach Auff des FG Münster (s Urt v 27.01.2016, EFG 2016, 671) besteht für die Abgrenzung eines sog faktischen GF eine beträchtliche Unsicherheit. Es komme hier auf das Gesamterscheinungsbild an (Auftreten nach außen, "Geschicke der Gesellschaft in die Hand genommen" usw.); dazu s auch Stelzer (in E & Y, vGA/vE, F 4, Geschäftsführervergütungen Rn 1.1).

Tz. 360a

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Die og Grundsätze gelten auch für optierende Gesellschaften iSv § 1a KStG. Nach § 1a Abs 3 S 2 Nr 2 KStG sind nämlich Einnahmen, die deren Gesellschafter für seine Tätigkeit "im Dienst" der Gesellschaft bezieht, Eink iSv § 19 EStG. Eine solche Tätigkeit liegt vor, wenn eine entspr Tätigkeit eines Gesellschafters einer Kap-Ges zu Eink iSd § 19 EStG führen würde; s Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212 Rn 81). Somit kann auch die Tätigkeit des Gesellschafters einer optierenden Gesellschaft je nach den Verhältnissen des Einzelfalls als selbständige oder als unselbständige Tätigkeit zu beurteilen sein; s auch Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder (Beihefter zu DStR 41/2021, 29ff). An einem Dienstverhältnis im stlichen Sinne fehlt es allerdings, wenn die gesellschaftsvertragliche Regelung der Pers-Ges für die Tätigkeit einen Vorabgewinn vorsieht. Dann liegt eine Gewinnverteilung vor und die Leistung der optierenden Gesellschaft ist als GA zu beurteilen; s Rn 21 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212); dazu s auch § 1a Tz 105.

Tz. 361

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei beherrschenden Ges gibt es demggü bei der Abgrenzung einer vGA zwei Prüfungsschwerpunkte. Dem Grunde nach ist bei beherrschenden Ges eine vGA bereits gegeben, wenn der formelle Fremdvergleich zu Mängeln der Vereinbarung führt. Es bedarf des zweiten Prüfungsschrittes des materiellen Fremdvergleichs, der Angemessenheitsprüfung, in diesen Fällen nicht mehr. Wegen der Einzelheiten s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 200ff.

Tz. 362

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Während bei einem Mangel der rechtlichen Wirksamkeit, der Ernsthaftigkeit (Nichtdurchführung) des Vertrages und der Unüblichkeit die gesamten Leistungsbeziehungen als vGA zu qualifizieren sind,...