Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Allgemeines

Tz. 4

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nachstehend werden in tabellarischer Form die Auswirkungen bei Umwandlungen dargestellt, und zwar getrennt danach, ob eine Ausl-Berührung vorliegt oder nicht. Dabei kann sich der Ausl-Bezug dadurch ergeben, dass

•	übertragender Rechtsträger eine Ausl-Ges und übernehmender Rechtsträger eine Inl-Ges ist (grenzüberschreitende Hereinverschmelzung);
•	übertragender Rechtsträger eine Inl-Ges und übernehmender Rechtsträger eine Ausl-Ges ist (grenzüberschreitende Hinausverschmelzung);
•	übertragender und übernehmender Rechtsträger Ausl-Ges mit inl AE sind,
•	beschr stpfl AE beteiligt sind oder
•	inl oder ausl BetrSt vorhanden sind.

Wegen der Begrenzung der Umwandlungen bis zum Inkrafttreten des KöMoG auf den EU-/EWR-Raum, s Tz 2.

Tz. 5

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Bei den nachstehenden Ausführungen wird von folgenden Grundsätzen ausgegangen:

Bei der Anwendung der §§ 4, 5 und 7 UmwStG ist bezüglich ausl AE mehrstufig vorzugehen; hier dargestellt am Bsp einer Inl-Verschmelzung mit ausl AE:

Stufe 1

Bei Prüfung der Einlagefiktionen des § 5 UmwStG wird bei ausl AE bzw bei AE, die die Anteile in einem ausl BV halten, nur darauf abgestellt, ob es sich der Art nach um eine Beteiligung iSd § 17 EStG handelt oder ob die Anteile zu einem (inl oder ausl) BV gehören (s BT-Drs 16/2710, 39). GlA s Benecke/Schnitger (IStR 2006, 765, 772), s Cordes/Dremel/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 201) und wohl auch s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock (NWB Sonderheft 1/2007, 20). Ob eine beschr StPflicht nach § 49 EStG hinsichtlich der Anteile an der Überträgerin besteht und ob das sich nach § 49 EStG ergebende dt Besteuerungsrecht auf Grund eines DBA ausgeschlossen ist, ist für die Anwendung des § 5 UmwStG unerheblich. Wegen Einzelheiten s § 5 UmwStG Tz 26 und 40. Weiter s UmwSt-Erl 2011, Rn 05.07 und 05.09 iVm 05.07. Die Regelung des § 49 EStG bzw die DBA-Regelungen wirken sich erst bei der Frage der Besteuerung des Übernahmeergebnisses (s Stufe 3) aus. Für Anteile iSd § 21 UmwStG aF (sog einbringungsgeborene Anteile) stellt sich die vorgenannte Problematik nicht, da bei diesen Anteilen stets ein dt Besteuerungsrecht besteht, denn bei Verlust des dt Besteuerungsrechts liegt ein Anwendungsfall des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF vor (s § 7 UmwStG Tz 55).

Tz. 5a

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Stufe 2

Für alle von § 5 UmwStG erfassten AE erfolgt die Übernahmeergebnisermittlung nach § 4 Abs 4 und § 5 UmwStG, und zwar unabhängig davon, ob ein dt Besteuerungsrecht an den Anteilen an der Überträgerin besteht oder nicht. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Übernahmeergebnisses erfolgt jedoch nur dann, wenn ein dt Besteuerungsrecht besteht (s Tz 5c). GlA s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 240).

In den Fällen, in denen ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, werden auch die Bezüge iSd § 7 UmwStG in gew, freiberufliche oder l+f Eink umqualifiziert und bei Bestehen eines dt Besteuerungsrechts einheitlich und gesondert festgestellt. Dies gilt auch dann, wenn an dem Übernahmeergebnis kein dt Besteuerungsrecht besteht (s Tz 5e und s § 7 UmwStG Tz 22ff).

Tz. 5b

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Stufe 3

Für das nach den oa Grundsätzen ermittelte Übernahmeergebnis wird für ausl AE bzw für in einem ausl BV gehaltene Anteile auf der Grundlage des § 49 EStG bzw der einschlägigen DBA-Regelungen geprüft, ob ein dt Besteuerungsrecht besteht. Das Übernahmeergebnis fällt grds unter Art 13 Abs 2 bzw 5 OECD-MA (s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.23; s Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, Art 13 MA Rn 136, s Förster/Felchner, DB 2006, 1072, 1080; s Thiel, DB 1995, 1196, 1200; s Rödder, DStR 1995, 1988, 1991; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 145; s Blöchle/Weggenmann, IStR 2008, 87, 93; s Benecke/Beinert, FR 2009, 1120, 1123; s Schell, IStR 2011, 704, 705 und s Widmann, in FS Wassermeyer, 581, 586). Ein dt Besteuerungsrecht besteht für das Übernahmeergebnis idR nur dann, wenn ein DBA nicht besteht, die Beteiligung an der Überträgerin funktional (s § 3 UmwStG Tz 101 und 105) einer inl BetrSt zuzurechnen war (s Art 13 Abs 2 OECD-MA sowie s § 5 UmwStG Tz 45 und 46) oder in den Fällen des § 17 EStG, wenn das einschlägige DBA nicht dem Wohnsitzstaat des AE, sondern dem Sitzstaat der Kap-Ges das Besteuerungsrecht zuweist (s Art 13 Abs 4 OECD-MA für Immobiliengesellschaften; s Art 13 Abs 5 OECD-MA: Tschechien, Slowakei, Bulgarien, s Frotscher [Internationalisierung des Ertrag-St-Rechts, Rn 242] sowie s § 5 UmwStG Tz 33). GlA s Schnitter (in F/D, § 4 UmwStG Rn 239), s Köhler/Käshammer (GmbHR 2012, 301, 305) und s Blaas/Sommer (in Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwSt-Erl 2011 Rn 4.57). Die Einlagefiktion des § 5 UmwStG ist hingegen nicht ausreichend, um die Beteiligung an der Überträgerin funktional dem BV der Übernehmerin und damit einer inl BetrSt zuzurechnen. GlA s UmwSt-Erl 2011 Rn 04.27 Bsp; s Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock (NWB Sonderheft 1/2007, 20), s Benecke/Schnitger (IStR 2006, 765, 773), s Lemaitre/Schönherr (GmbHR 2007, 173, 181), s Förster/Felchne...