Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1 Buchwertansatz

3.1.1 Übernahme des Sacheinlagegegenstands zu Buchwerten

Tz. 18

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die Regelungen des § 22 Abs 1 UmwStG gelten nur, wenn das iR einer Sacheinlage eingebrachte Vermögen insges mit dem Bw angesetzt wird (s § 20 UmwSt Tz 155f). Werden stille Reserven durch freiwillige Bewertung in Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG oder infolge von gesetzlichen Einschränkungen des Bewertungswahlrechts aufgedeckt, ist eine Anwendung der Grundsätze des § 22 Abs 1 UmwStG ausgeschlossen. Die stliche Behandlung des übernommenen Vermögens bei der Kap-Ges richtet sich in diesem Fall gem § 22 Abs 2 oder Abs 3 UmwStG. Gleiches gilt, wenn (nur) bei einem WG stille Reserven realisiert werden und im übrigen die Bw übernommen werden. Da eine selektive Aufstockung der WG eines (Teil-)Betriebs nicht zulässig ist, liegt bezogen auf die Sacheinlage insges ein Zwischenwertansatz (s § 22 Abs 2 UmwStG) vor (s § 20 UmwSt Tz 160). Kein Bw-Ansatz ist gegeben, wenn die aufnehmende Kap-Ges dem Einbringenden vertraglich zugesagt hat die Bw des eingebrachten (Teil-)Betriebs zu übernehmen, aber tats höhere Werte in ihrer Eröffnungs-Bil oder der ersten regulären Schluss-Bil ansetzt (s § 20 UmwSt Tz 162).

Ein von § 22 Abs 1 UmwStG erfasster Bw-Ansatz der aufnehmenden Kap-Ges ist auch dann anzunehmen, wenn die Kap-Ges zunächst die Bw aus der stlichen Schluss-Bil/Einbringungs-Bil des Einbringenden übernommen hat und später wegen Änderung der Bw im eingebrachten (Teil-)Betrieb (durch Bp oder wegen § 6 Abs 5 S 6 EStG, s § 20 UmwSt Tz 195) eine entspr Bil-Berichtigung bei der Übernehmerin erfolgt (s § 20 UmwSt Tz 170). Bw iSv §§ 22 Abs 1 iVm 20 Abs 2 UmwStG kann auch ein Wert sein, der geringer ist, als der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen ermittelte zutr Ansatz. Dies ist dann gegeben, wenn die aufnehmende Kap-Ges die zu niedrigen Buchansätze aus der Schluss-Bil des Einbringenden übernimmt und die Bil des Einbringenden wegen Festsetzungsverjährung der zu Grunde liegenden St-Festsetzungen oder Feststellungen nicht mehr geändert werden kann (s § 20 UmwSt Tz 170).

Tz. 19

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

§ 22 Abs 1 UmwStG verweist hinsichtlich des Bw-Ansatzes in einem Klammerzusatz auf § 20 Abs 2 S 2 UmwStG. Hieraus ist der Schluss zu ziehen, dass die Anwendung des § 22 Abs 1 UmwStG eine Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG voraussetzt, weil das Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 UmwStG Rechtsfolge der Einbringung ist (s Tz 3). Keineswegs jedoch soll uE zum Ausdruck kommen, dass § 22 Abs 1 UmwStG nur in den Fällen des Bw-Ansatzes einschlägig ist, in denen die aufnehmende Kap-Ges nach zwingenden handelsrechtlichen Bestimmungen einen höheren Wert ansetzten muss und nur stlich die Bw fortführt. Dies ist nämlich Inhalt der Bestimmung des Wahlrechts gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (s § 20 UmwSt Tz 171f). § 22 Abs 1 UmwStG gilt auch bei einer Bw-Fortführung in Übereinstimmung mit der H-Bil unter Anwendung des § 22 Abs 2 S 1 UmwStG, was den Regelfall darstellt. Der Verweis auf § 20 Abs 2 S 2 UmwStG ist uE nur ein Hinweis, dass es bei dem Bw-Ansatz iSd § 22 Abs 1 UmwStG auf die St-Bil ankommt und im Fall des Auseinanderfallens der Bil-Ansätze allein die stlichen Wertansätze maßgebend sind.

Tz. 20

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Entgegen dem Wortlaut des § 22 Abs 1 UmwStG gilt die Regelung nicht nur für ›eingebrachtes BV‹, sondern auch für eine im Rahmen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG eingebrachte Beteiligung an einer Kap-Ges des PV. Hier gilt dasselbe wie für das Bewertungswahlrecht gem § 20 Abs 2 S 1 UmwStG, das ebenfalls seinem Wortlaut nach sich nur auf das ›eingebrachte BV‹ beschr (s § 20 UmwSt Tz 106). Satt des Bw sind bei Anteilen des PV die AK maßgebend.

Tz. 21

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

§ 22 Abs 1 UmwStG differenziert – im Gegensatz zu § 22 Abs 3 UmwStG – nicht danach, ob die Sacheinlage (s §§ 20 Abs 1, 23 Abs 1 bis 3 UmwStG) zivilrechtlich durch Einzelübertragung auf die Kap-Ges, Anwachsung oder Umwandlung nach dem UmwG vollzogen wird. Die Rechtsfolgen des § 22 Abs 1 UmwStG gelten somit für alle ›Einbringungsarten‹ gleichermaßen.

3.1.2 Buchwertansatz bei Umwandlung einer Personengesellschaft

Tz. 22

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Werden alle MU-Anteile in eine Kap-Ges gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (ggf iVm § 25 S 1 UmwStG) zB iRd Sachgründung der Kap-Ges durch alle Personengesellschafter, Verschmelzung der Pers-Ges auf eine bestehende Kap-Ges oder Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges eingebracht, ist streitig, wer Einbringender ist und wie viele Sacheinlagen vorliegen (s § 20 UmwSt Tz 21f, 139). Nach hA ist der jeweilige MU als ›Einbringender‹ anzusehen, so dass nach dieser Auff mehrere Sacheinlagen in Gestalt der Einbringung vom MU-Anteilen gegeben sind. Diese Problematik hat für Zwecke des § 22 UmwStG keine Bedeutung. Die aufnehmende Kap-Ges erwirbt infolge der Einbringung die WG der Pers-Ges. Unabhängig davon, ob diese WG stlich von einem Einbringenden – nämlich der Pers-Ges – oder durch mehrere Einbringende – nämlich die MU – übertragen werden, ist ein Bw-Ansatz iSd § 22 Abs 1 UmwStG aus Sicht der Üb...