Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.1 Allgemeines

3.1.1.1 Grundsätzliches zur Besteuerung von Kap-Erträgen bei Körperschaften; Rechtsentwicklung

Tz. 59

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

§ 20 Abs 1 Nr 1 und 2 sowie Abs 2 S 1 Nr 1, Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a und Abs 5 des EStG regeln "die andere Seite" der Besteuerung des von einer Kö erwirtschafteten und an die AE ausgekehrten Gewinns. Gem § 8 Abs 1 KStG gelten diese Regelungen auch für Kö als Empfänger von Kap-Erträgen.

Tz. 60

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Im zeitlichen Geltungsbereich des Halb-Eink-Verfahrens (idR ab VZ 2002 bis 2008) ersetzt die Besteuerung auf der AE-Ebene – anders als im früheren Vollanrechnungsverfahren – nicht mehr die Besteuerung der Kö, sondern tritt neben diese. Auf der Ebene der Kö unterliegt das zvE unabhängig davon, ob es thesauriert oder ausgeschüttet wird mit 15 % (bis zum VZ 2007: mit 25 %) der KSt. Bei einer Kö als AE gilt für vereinnahmte Dividenden, vorbehaltlich vd Ausnahmeregelungen, die 95%ige St-Freistellung nach § 8b Abs 1, 5 KStG.

Tz. 61

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Mit Wirkung ab dem VZ 2009 ist durch das URefG 2008 auf der AE-Ebene das Halb-Eink durch das Teil-Eink-Verfahren ersetzt worden. Bei natürlichen Personen als AE hat sich dadurch für Anteile im BV der stpfl Teil der Dividenden von 50 % auf 60 % erhöht. Spiegelbildlich hat sich das in § 3c Abs 2 EStG geregelte Abzugsverbot für mit den partiell stfreien Einnahmen zusammenhängende Ausgaben von 50 % auf 40 % verringert. Für Kö als AE hat sich durch die Umstellung auf das Teil-Eink-Verfahren die stliche Behandlung nicht verändert.

Durch die Neufassung des Wortlauts des § 20 Abs 2 Nr 2 Buchst a S 2 EStG iRd Kroatien-StAnpG wurde klargestellt, dass dessen Sperrwirkung nur insoweit greift, als die VG-Besteuerung nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a S 1 EStG tats erfolgt ist und deshalb an die Stelle der Dividenden-Besteuerung nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG tritt. Hierzu s Tz 340.

Tz. 62

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§ 20 EStG regelt in Konkretisierung des § 2 Abs 1 Nr 5 EStG, was Eink aus KapV sind. Die Vorschrift enthält keine allgemeine Definition der Eink aus KapV, sondern zählt die vd Kap-Erträge auf (nach der hM nicht abschließend, s Tz 83, Nachw s Schlotter, in L/B/P, § 20 EStG Rn 6).

Tz. 63

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Das deutsche St-System beruht auf dem Nominalwertprinzip, dh Kap-Erträge sind mit ihrem Nennwert zu versteuern. Die Gerichte haben es in ständiger Rspr (zB s Beschl des BVerfG v 19.12.1978, BStBl II 1979, 308; s Beschl des BFH v 27.06.1996, BFH/NV 1996, 921) abgelehnt, inflationsbedingte Wertminderungen der Kap-Anlage und der stpfl Kap-Erträge stlich zu berücksichtigen. Hieran hat sich auch nach Einf der Besteuerung von Substanzgewinnen gem § 20 Abs 2 EStG durch das URefG 2008 nichts geändert. Ebenso dürfen Währungsverluste iVm der Kap-Anlage die Eink aus KapV nicht mindern (s Urt des BFH v 09.10.1979, BStBl II 1980, 116; weiter s Beschl des BVerfG v 19.12.1978, BStBl II 1979, 308).

3.1.1.2 Trennung zwischen Kapitalanlage und Ertrag

Tz. 64

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Bei der Ermittlung der Eink aus KapV ist streng zwischen dem Ertrag als Frucht des Kap und dem Kap selbst zu unterscheiden. Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG sind nur die Nutzungsentgelte für die Kap-Überlassung, wobei die in § 20 EStG enthaltene Aufzählung nicht abschließend ist. Wertänderungen der Kap-Anlage selbst sind – solange kein Realisationsakt (zB Veräußerung) stattfindet – keine Eink aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG; sie wurden bis zum Inkrafttreten des URefG 2008 nicht von § 20 EStG erfasst (s Urt des BFH v 11.01.1966, BStBl II 1966, 218, v 14.05.1974, BStBl II 1974, 572, 576 und v 15.12.1987, BStBl II 1989, 16, 19). Das gilt für Wertsteigerungen gleichermaßen wie für Wertminderungen (zB Verlust der Kap-Anlage selbst). Das hat sich durch Einf des § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG für nach dem 31.12.2008 erworbene Kap-Ges-Anteile geändert (s § 52 Abs 28 S 11 EStG). Für Kap-Ges als AE war die Substanz einer Kap-Beteiligung jedoch zuvor schon per se st-verhaftet: Bei Zugehörigkeit zu einem BV (bei Kap-Ges Regelfall wg § 8 Abs 2 KStG) wirken sich außer der Veräußerung auch Wertminderungen der Kap-Anlage auf den stlichen Gewinn aus. Soweit es sich bei der Kap-Anlage um Anteile an Kap-Ges handelt, ist im Geltungsbereich des Teil-Eink-Verfahrens bei Kö als AE § 8b Abs 2, 3 KStG zu beachten.

3.1.1.3 Besteuerung von Kapitalerträgen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht

Tz. 65

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Werden die Eink aus KapV von einer beschr stpfl Kap-Ges (s § 2 KStG) erzielt, werden sie in D nur besteuert, wenn sie zu den inl Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 5 EStG gehören. Dies ist bei Kap-Erträgen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG dann der Fall, wenn der Vergütungsschuldner der Kap-Erträge Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inl hat (s § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst a EStG). Unter den Voraussetzungen des § 43b EStG besteht die Möglichkeit der KapSt-Entlastung für Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG, die einer EU-MG oder -BetrSt von ihrer inl TG zufließen. Hierzu s § 2 KStG Tz 149. Bei Kap-Erträgen, die über einen Investmentfonds erzielt werden, unterliegt bei Erträgen, die vor dem 01.01.2018 zufließen gleichermaßen nur der sog inl Dividendenanteil der beschr Stpfl (s § 49 Abs 1 Nr 5 Buchst b EStG a...