Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.2 Qualifizierung der Einkünfte bei den Gesellschaftern

Tz. 21

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Da § 8 UmwStG die §§ 4, 5 und 7 UmwStG für entspr anwendbar erklärt, erscheint es sinnvoll, die auf Grund des umwandlungsbedingten Vermögensübergangs entstehenden Eink auf der Ebene einer übernehmenden Pers-Ges ohne BV iRe einheitlichen und gesonderten Feststellung zu ermitteln (aA s W/M, UmwStG, § 8 Rn 74). Die Möglichkeit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung wird von § 8 Abs 1 UmwStG im Übrigen eigens eröffnet. Die Vorschrift spricht davon, dass die infolge des Vermögensübergangs entstehenden Eink bei diesem [dem übernehmenden Rechtsträger] oder den Gesellschaftern des übernehmenden Rechtsträgers zu ermitteln [sind].

Zu den iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung zu ermittelnden Eink gehören die auf Grund der Umwandlung sich ergebenden Bezüge iSd § 7 UmwStG und ebenso ein Übernahmeverlust iSd § 4 Abs 6 UmwStG.

Tz. 22

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Bei welcher Eink-Art die Bezüge iSd § 7 UmwStG sowie der Übernahmeverlust bei den Gesellschaftern der Pers-Ges stlich erfasst werden, richtet sich nach der Art der St-Verhaftung der von diesen gehaltenen Anteilen. Denn die Art der Eink der vermögensverwaltenden Pers-Ges bestimmt sich auch ansonsten nach der Tätigkeit ihrer Gesellschafter (s Urt des BFH v 20.11.1990, BStBl II 1991, 345). Unabhängig davon, ob ein oder mehrere Gesellschafter ihre Beteiligung an der Pers-Ges in einem BV halten (Zebragesellschaft), erzielt die Pers-Ges Eink aus V + V oder aus KapV.

Ist an einer vermögensverwaltenden Pers-Ges ein Gesellschafter betrieblich beteiligt, wandeln sich bei ihm die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Eink um (s Beschl des GrS des BFH v 11.04.2005, BStBl II 2005, 679; s UmwSt-Erl 2011, Rn 08.03). Es entstehen aus dem Verschmelzungsvorgang Eink aus Gew. Der Gewinn bzw Verlust ergibt sich aus der Differenz zwischen dem auf den Gesellschafter entfallenden Anteil am übergehenden BV der Kö (angesetzt mit dem gW) und dem Bw der wegfallenden Beteiligung. Auch hier gilt, dass sich nach Korrektur des Übernahmeergebnisses um die Bezüge iSd § 7 UmwStG ein Übernahmegewinn nur noch in seltenen Ausnahmefällen ergeben kann.

Handelt es sich bei den Anteilen an der übertragenden Kö um sog alt-einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF, ist gem § 8 Abs 1 S 2 UmwStG der § 5 Abs 4 UmwStG aF anzuwenden, der gem § 27 Abs 3 Nr 1 UmwStG nF für diese Anteile weitergilt. Dh, die Anteile gelten als am stlichen Übertragungsstichtag in das Vermögen der übernehmenden Pers-Ges mit den AK eingelegt. Auch hier gilt, dass sich nach Korrektur des Übernahmeergebnisses um die Bezüge iSd § 7 UmwStG (= Kap-Erträge gem § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) ein Übernahmegewinn nur noch in seltenen Ausnahmefällen ergeben kann.

An der übernehmenden Pers-Ges beteiligte – gew tätige – Rechtsträger können insbes Kö sein, bei denen der auf sie entfallende Teil der Bezüge nach § 7 UmwStG und des Übernahmeergebnisses zu Eink aus Gewerbebetrieb führen. Bei der sich insoweit ergebenden StPflicht sind etwaige StBefreiungen nach § 5 Abs 1 KStG zu berücksichtigen. Bei jur Pers des öff Rechts kommt es darauf an, ob die betreffenden Eink innerhalb oder außerhalb eines BgA erzielt werden. Alt-einbringungsgeborene Anteile bringen für steuerbefreite Kö die Annahme eines wG mit sich und führen bei jur Pers d öff Rechts zu einem BgA.

Tz. 23

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Bezüge gem § 7 UmwStG (= Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) unterliegen seit dem 01.01.2009 gem § 3 Nr 40 Buchstd EStG dem Teileinkünfteverfahren (= Besteuerung zu 60 %), soweit sie beim AE bzw Gesellschafter der Pers-Ges zu Gewinn-Eink führen (s § 3 Nr 40 S 2 EStG). Handelt es sich bei dem AE um eine Kö, gilt § 8b KStG. Ansonsten findet § 32d EStG Anwendung.

Die Bezüge iSd § 7 UmwStG unterliegen nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 und Nr 6 EStG dem Kap-ESt-Abzug. Die Kap-ESt entsteht im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung und ist vom übernehmenden Rechtsträger bzw der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle bei dem jeweils zuständigen FA anzumelden und abzuführen. S UmwSt-Erl 2011, Tz 07.08.

Tz. 24

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Das Übernahmeergebnis vor der Kürzung gem § 4 Abs 5 S 2 UmwStG um die Bezüge iSd § 7 UmwStG ist die Differenz zwischen dem gW des übergehenden BV abzüglich der AK bzw des Bw der infolge der Verschmelzung wegfallenden Anteile an der übertragenden Kö.

Ein Übernahmeverlust

•	bleibt gem § 4 Abs 6 S 1 UmwStG außer Ansatz, soweit Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers eine Kö ist,
•	ist gem § 4 Abs 6 S 4 UmwStG zu 60 %, höchstens jedoch iHv 60 % der Bezüge iSd § 7 UmwStG zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 4 Abs 6 S 6 UmwStG findet auch iRd § 8 UmwStG Anwendung (s W/M, UmwStG, § 8 Rn 46.3ff). Dh, ein an sich abzb Übernahmeverlust kann nicht abgezogen werden, soweit der AE die Anteile an der Überträgerin innerhalb von fünf Jahren vor dem stlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben hat ...