Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.13.1 Spendenabzug bei abweichendem Wirtschaftsjahr, Rumpfwirtschaftsjahr und Liquidation

Tz. 223

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Bei abw Wj kommt es gem R 9 Abs 3 KStR 2015 auf die in diesem abw Wj geleisteten Spenden an (s Drüen in H/H/R, KStG, § 9 Rn 51 und s Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 9 Rn 31a). Dieser Grundsatz gilt entspr, wenn in Fällen der Umstellung des Wj in einem VZ die Ergebnisse zweier Wj zusammenfallen. In einem derartigen Fall sind daher die Spenden der beiden Wj zu berücksichtigen.

Ist in Fällen der Umstellung eines bisher mit dem Kj übereinstimmenden Wj auf ein vom Kj abw Wj ein Rumpf-Wj gebildet worden, so ist in dem betreffenden VZ nur das Ergebnis des Rumpf-Wj zu erfassen. Daher sind dann auch nur die Spenden dieses Rumpf-Wj zu berücksichtigen (ebenso s Drüen in H/H/R, KStG, § 9 Rn 51).

Tz. 224

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Ebenso sind in Fällen der Liquidation (§ 11 KStG), in denen zunächst gem R 11 Abs 1 S 3 und S 5 KStR 2015 ein Rumpf-Wj gebildet wird, nur die Spenden dieses Rumpf-Wj zu berücksichtigen. In der anschließenden eigentlichen Liquidationsbesteuerung, bei der der gesamte im mehrjährigen Abwicklungszeitraum erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde gelegt wird (s § 11 Abs 1 KStG), sind die Spenden des gesamten Liquidationszeitraums (ggf ohne die Spenden während des zu Beginn der Liquidation gebildeten Rumpf-Wj) zu berücksichtigen.

Tz. 225

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Für die Ermittlung der Höchstbeträge in den Fällen der Tz 223 und Tz 224 gilt folgendes: Hinsichtlich der auf das Einkommen bezogenen Prozentgrenze ist nach R 9 Abs 4 KStR 2015 das Einkommen des VZ maßgebend. Das ist uE in allen in den Tz 223 und Tz 224 genannten Fällen das Einkommen, das im VZ der Besteuerung zugrunde gelegt wird, im Einzelnen

• in Fällen des vom Kj abweichenden Wj (s Tz 223) das Einkommen des abw Wj,
• in den Fällen der Umstellung des Wj, in denen in einem VZ sowohl das Einkommen des abw Wj als auch das Einkommen des Rumpf-Wj zu erfassen ist (s Tz 223), die Summe der beiden im VZ erfassten Einkommen;
• in den Fällen der Umstellung des Wj, in denen nur das Einkommen des Rumpf-Wj zu erfassen ist (s Tz 223), nur das Einkommen dieses Rumpf-Wj,
• in den Liquidationsfällen (s Tz 224) das gesamte der Liquidationsbesteuerung zugrunde gelegte Einkommen.

Diese Auslegung ergibt sich auch aus dem Einkommensbegriff des § 9 Abs 2 S 1 KStG (Einkommen vor Abzug der in Abs 1 Nr 2 der Vorschrift genannten Beträge – damit zeitliche Kongruenz zu dem maßgeblichen Spendenaufwand).

Tz. 226

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der alternative Höchstbetrag iHv 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kj aufgewendeten Löhne und Gehälter bezieht sich dagegen stets auf das Kj (s R 9 Abs 4 KStR 2015); das gilt auch für die in Tz 223 und Tz 224 genannten Fälle. Während der Ges-Wortlaut dies für die Löhne und Gehälter ausdrücklich regelt, fehlt für die Umsätze insoweit eine klare Formulierung. Das FG des Sa (s Urt v 23.08.2018, EFG 2018, 1901) leitet die Kj-Bezogenheit (auch) der Umsätze von dem "Umsatzbegriff" aus dem USt-Recht ab, der ebenfalls auf den Besteuerungszeitraum gleich Kj abstelle. Wird die Spende zB innerhalb des abw Wj 02/03 im Kj 02 geleistet, ist nicht eindeutig geregelt, ob die Umsätze und Löhne und Gehälter des Kj 02 (Kj der Leistung der Spende) oder des Kj 03 (Kj, bei dessen Veranlagung der Spendenabzug zu berücksichtigen ist) maßgeblich sind. UE ist bei der Berechnung des Höchstbetrags von der Summe der Umsätze und Löhne des Kj auszugehen, in dem das abw Wj endet, im vorstehenden Bsp also die des Jahres 03 (glA s Mai in F/D, KStG, § 9 Rn 63 und s Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 9 Rn 31a).

In den sich über mehrere Kj erstreckenden Liquidationsfällen dürfte die Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter derjenigen Kj bei der Bemessung des Höchstbetrags zu berücksichtigen sein, über die sich der Liquidationszeitraum erstreckt.