Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.1.3.3.2.4 Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG (bis VZ 2005)

Tz. 106

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Das vorstehende Urt des BFH v 20.10.2010 betraf das Streitjahr 1998, dh die Rechtslage vor Inkrafttreten des § 27 Abs 8 KStG idF des SEStEG. Die Vorschrift des § 27 Abs 8 KStG sieht für EU- (bzw EWR-)Kap-Ges die Möglichkeit vor, eine stneutrale Einlagenrückgewähr zu tätigen (s § 27 KStG Tz 262ff). Streitfrage des BFH-Verfahrens war, ob die im Streitjahr von einer US-amerikanischen Kap-Ges an den Kläger aufgrund eines Spin-off erfolgte Übertragung von Aktien an einer TG als Sachausschüttung mit dem gW der erhaltenen Aktien gem § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zu berücksichtigen ist oder als nicht stbare Kap-Rückzahlung außerhalb der Herabsetzung von NK (sog Einlagerückgewähr) zu behandeln ist. Der BFH hat im Grundsatz die Auff der Fin-Verw bestätigt, wonach in solchen Fällen von stpfl Kap-Erträgen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG auszugehen ist (s Schr des BMF v 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rn 81). Auch im zweiten Rechtsgang des vorstehenden Verfahrens hat der BFH hieran ausdrücklich festgehalten (s Urt des BFH v 13.07.2016, BFH/NV 2016, 1827). Hierzu s Meilicke/Scholz (DB 2017, 871, 875). Eine wichtige Einschränkung dieses Grundsatzes gilt lt BFH jedoch für solche Ausschüttungen an den AE, bei denen es sich um die Rückzahlung von Einlagen handelt; diese sind außerhalb der Herabsetzung von Nenn-Kap bei ausl Kap-Ges nicht zu besteuern, sofern unter Heranziehung des einschlägigen ausl Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kap-Rücklage auszugehen ist (hierzu auch s BR-Drs 542/1/06 v 11.09.2006 unter Hinw auf das Urt des BFH v 27.04.2000, BStBl II 2001, 168). GlA s Urt des Nds FG v 25.09.2012 (EFG 2013, 2002) und s Urt des FG Münster v 27.02.2020 (EFG 2020, 777; NZB-Az: I B 24/20). Krit zum Erfordernis der Prüfung des ausl Recht s Meilicke/Scholz (DB 2017, 871, 873). Damit wendet der BFH die bisher als sog Rspr-Grundsätze bekannten Leitlinien zur Behandlung von NK-Herabsetzungen ausl Kap-Ges (hierzu s Urt des BFH v 14.10.1992, BStBl II 1993, 189 zu einer Nenn-Kap-Herabsetzung einer schweizerischen Kap-Ges) auf über das NK hinausgehende Kap-Rückzahlungen aus. Der BFH hat Entsprechendes jedoch auch schon zuvor zu den über das Nenn-Kap hinausgehenden Kap-Rückzahlungen entschieden (s Urt des BFH v 27.04.2000, BStBl II 2001, 168 zur Umwandlung einer Kap-Rücklage in ein Darlehen einer italienischen Kap-Ges). Hierzu s Wacker (FR 2019, 979, 980). Die praktische Umsetzung der BFH-Grundsätze setzt eine Prüfung voraus, ob und nach welcher Maßgabe im ausl Handels- und Gesellschaftsrecht ein Äquivalent zu § 272 Abs 2 HGB existiert. Bei einem Spin-off einer US-amerikanischen Kap-Ges wäre uE zB vorrangig auf die Bilanzierungsregeln nach US-GAAP abzustellen. So im Ergebnis auch der BFH, der eine Vergleichbarkeit der Sachausschüttung mit einer Dividende dann als gegeben ansieht, wenn sie aus vorhandenen – laufenden oder in früheren Jahren angesammelten – Jahresüberschüssen der Gesellschaft gezahlt wird. Eine Rückzahlung von nicht in das Nenn-Kap geleisteten Einlagen kann ua dann vorliegen, wenn die Leistungen der Kap-Ges im Wj das Nenn-Kap und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Eine Einlagenrückgewähr kann sich auch aus der nach ausl Recht aufgestellten Bil der ausschüttenden Gesellschaft ergeben.

Die Beachtung einer Verwendungsreihenfolge, ähnlich § 27 Abs 1 S 3 KStG ist hiernach uE zumindest nicht zwingend. Der BFH eröffnet in dem Urt v 13.07.2016 (BFH/NV 2016, 1827) zwar die Möglichkeit, den Nachweis einer Einlagenrückgewähr mittels einer (modifizierten) Verwendungsrechnung zu führen. Demnach kann eine Rückzahlung von nicht in das Nenn-Kap geleisteten Einlagen ua auch dann vorliegen, wenn die Leistungen der Kap-Ges im Wj das Nenn-Kap und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Der BFH bezieht in die Verwendungsrechnung also anders § 27 Abs 1 S 3 KStG auch das Nenn-Kap mit ein. Zwingend ist die Nachweisführung mittels dieser Verwendungsreihenfolge jedoch offenbar nicht. Dies zeigt sich daran, dass es der BFH für die Einordnung einer Ausschüttung als Kap-Rückzahlung auch zulässt, statt auf den ausschüttbaren Gewinn auf die nach ausl Recht aufgestellte Bil abzustellen. Damit ist auch ein sog Direktzugriff wohl denkbar. GlA s Binnewies (GmbH-StB 2017, 189). Das FG Nbg hat eine stfreie Kap-Rückzahlung einer US-amerikanischen Kap-Ges bejaht, da sich durch den Spin-off deren EK ("Stockholders' Equity") verringerte (s Urt des FG Nbg v 12.06.2013, EFG 2014, 188). Auch hierin sah der BFH keine ausreichenden Feststellungen bzgl einer stfreien Kap-Rückzahlung (s Urt des BFH v 13.07.2016, BFH/NV 2016, 1831).

Die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko einer stfreien Einlagenrückzahlung treffen den AE, da diese zu einem St-Vorteil führt. Das FG München (s Urt des FG München v 25.06.2013, EFG 2014, 1089; bestätigt durch Urt des BFH v 03.05.2017, BFH/NV 2017, 1485) hat einen im Jahr 2005 erfolgten Spin-off als stpfl Kap-Ertrag iSd § 20 Abs 1 Nr...