Thomas Stimpel, Ewald Dötsch
3.2.1 100%ige Beteiligung
Tz. 27
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme kann, da die Übernehmerin ihr Nennkap zur Durchführung der Verschmelzung nicht erhöhen darf und sie bereits vor der Verschmelzung alle Anteile an der übertragenden TG gehalten hat, die von § 2 Nr 1 UmwG geforderte Gegenleistung (Austausch der Anteile an der Übertragerin gegen solche an der Übernehmerin) nicht vorliegen. Gleichwohl liegt eine Verschmelzung iSv § 1 UmwStG vor, auf die Vorschriften des §§ 11–13 UmwStG anzuwenden sind (glA s Sagasser/Bula, Umwandlungen, Teil G Rn 114).
Tz. 28
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Eine Aufwärtsverschmelzung im oa Sinne liegt – zumindest im umwstrechtlichen Sinne – auch dann vor, wenn die übernehmende Kö die Anteile an der übertragenden Kö nach dem stlichen Übertragungsstichtag, aber vor der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg, erworben hat. Nach § 12 Abs 2 S 3 UmwStG iVm § 5 Abs 1 UmwStG gelten die Anteile an der TG als zum stlichen Übertragungsstichtag angeschafft.
Tz. 29
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Der sog unechte upstream-merger, bei dem die MG die Anteile an der TG während der sog Interimszeit zwischen stlichem Übertragungsstichtag und H-Reg-Eintragung noch nicht angeschafft hat, aber bereits eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Anteilsübertragung seitens der bisherigen AE der TG bestanden hat, ist uE kein Anwendungsfall des § 1 UmwG.
3.2.2 Nicht 100%ige Beteiligung
Tz. 30
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Die oa Grundsätze gelten auch insoweit, als die Übernehmerin nicht oder zu weniger als 100 % an der Übertragerin beteiligt ist. § 54 Abs 1 S 1 Nr 1 UmwG spricht von "soweit". Bzgl der übrigen AE der übertragenden Kö findet eine Verschmelzung gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden MG statt.
Tz. 31
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Sind an der übertragenden Kö neben der Übernehmerin andere AE beteiligt und werden diese zu AE der Übernehmerin, gewährt die Übernehmerin diesen AE Gesellschaftsrechte, die, falls die neuen AE nicht mit von der Übernehmerin gehaltenen eigenen Anteile bedient werden können, durch eine Kap-Erhöhung geschaffen werden, dh die Übernehmerin verwendet das auf die außenstehenden AE entfallende, auf sie übergehende BV der TG bzw eigene Mittel zur Kap-Erhöhung und zur Ausgabe neuer Anteile.
Tz. 32
Stand: EL 107 – ET: 09/2022
Da § 12 UmwStG eine dem § 4 Abs 4 S 3 UmwStG vergleichbare Regelung (dazu s § 4 UmwStG Tz 83ff) nicht enthält, ist das bilanzielle Übernahmeergebnis aus der Differenz zwischen dem nach § 12 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 4 Abs 1 UmwStG maßgeblichen Wert des übergehenden BV (stets 100 %) und dem Bw der infolge der Verschmelzung wegfallenden Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin (hier unter 100 %) zu ermitteln. Dh die Differenz zwischen der tats und einer 100%igen Beteiligung führt automatisch zu einem höheren Übernahmeergebnis. Nach der vom BFH (s Urt des BFH v 09.01.2013, BStBl I 2013, 509) bestätigten Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.05) erfolgt nicht eine Aufteilung in einen nach § 4 Abs 1 EStG stfreien Agiogewinn und in ein nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG außer Ansatz bleibendes Übernahmeergebnis, sondern es wird einheitlich für den Vermögensübergang ein Übernahmeergebnis ermittelt (dazu ausführlich s § 12 UmwStG Tz 49ff).