Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Beurteilung einer "missglückten" Einbringung von Betriebsvermögen iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder § 21 Abs 1 UmwStG

3.2.1 Einbringung von nichtqualifizierten Sachgesamtheiten (Einzelwirtschaftsgütern) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Tz. 12a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Wird BV in eine Kap-Ges/Gen eingebracht und liegen die Voraussetzungen für eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG nicht vor, gelten für den Einbringenden und die aufnehmende (erwerbende) Kap-Ges die allg Grundsätze. Denn die Sonderregelungen des § 20 Abs 2 bis 9 UmwStG sowie der §§ 22 und 23 UmwStG sind nur anzuwenden, wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs 1 UmwStG gegeben sind (s § 20 Abs 1 2. Satzteil UmwStG; auch eine analoge Anwendung scheidet aus, s Tz 12). Eine Sacheinlage idS ist in Bezug auf den Einbringungsgegenstand nicht anzunehmen, wenn zwar vd WG als Sacheinbringung oder iRe hr-lichen Umw übertragen werden, aber (zB) bei einem Unternehmensbereich die für einen (stlichen) Teilbetrieb erforderliche (organisatorische) Selbständigkeit fehlt (s § 20 UmwStG Tz 82–86, s Tz 90), bei einem (Teil-)Betrieb eine (ggf auch nicht bekannte) funktional wes Betriebsgrundlage zurückbehalten wird (s § 20 UmwStG Tz 64, 107, 107a, 108), bei einem (Teil-)Betrieb eine (ggf gemeinschaftlich genutzte) funktional wes Betriebsgrundlage nur zur Nutzung überlassen wird (s § 20 UmwStG Tz 108) oder bei dem Formwechsel einer Pers-Ges das funktional wes Sonder-BV nicht zusätzlich auf die Kap-Ges übereignet wird (s § 25 UmwStG Tz 34). Ertragstlich handelt es sich um die Übertragung einer Vielzahl von (positiven und negativen) Einzel-WG gegen Erwerb einer Beteiligung. Diese erfolgt als entgeltliches Rechtsgeschäft, weil die Hingabe der Vermögensgegenstände im Gegenseitigkeitsverhältnis mit der Gewährung von (neuen) Gesellschaftsrechten erfolgt (tauschähnlicher Vorgang; ständige Rspr; s Urt des BFH v 12.04.2017, BFH/NV 2018, 58 unter Rn 15 mwNachw). Dies gilt nicht nur, wenn das hingetauschte BV stlich als betriebliche Sachgesamtheit im Ganzen zu beurteilen ist (s Tz 52ff), sondern auch bei Übertragung einzelner WG. Denn der Charakter des vollentgeltlichen Übergangs von BV gegen Erwerb von Anteilen an einer Kap-Ges/Gen wird von der Qualifizierung des übertragenen BV nicht berührt (s Urt des BFH v 31.01.2018, BFH/NV 2018, 838 unter Rn 26).

Tz. 12b

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Übertragung des betrieblichen Vermögens durch Umw oder Einzelrechtsnachfolge gegen neue Anteile an der Übernehmerin führt zur (vollständigen) Aufdeckung der stillen Reserven, weil sie iRd Gewinnrealisierungstatbestands der Veräußerung (s Tz 12a) erfolgt (ebenso s Weber-Grellet, in Schmidt, 40. Aufl, § 5 EStG Rn 632 und 636). Ein Gewinn entsteht iHd Differenz zwischen dem gW der WG und deren Bw zum Zeitpunkt der Veräußerung (s Tz 12d) und ist auch (zwingend) in diesem VZ zu versteuern (dh Differenz zwischen den ausgebuchten Bw der übertragenen Aktiva und Passiva und dem Bw der zum gW der hingetauschten WG erworbenen Anteile und ggf weiteren Gegenleistungen, s Tz 12e, oder gW der hingegebenen WG als Veräußerungspreis iSd § 16 Abs 2 EStG im Fall der Betriebsaufgabe, s Tz 12c).

Diese Grundsätze gelten ausnahmsweise nicht, wenn und soweit zur Sacheinbringung auch die Beteiligung an einer Kap-Ges gehört. Hier sind – mangels Anwendung des vorrangigen § 20 UmwStG (s § 21 UmwStG Tz 10, 11) – zwingend die Regelungen des § 21 UmwStG (Anteilstausch) anzuwenden (s Tz 55 und s § 25 UmwStG Tz 40; zust s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 95). Handelt es sich um eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG, zum Begriff s § 21 UmwStG Tz 31ff), kann die Übernehmerin die Bw-Fortführung unter den Voraussetzungen des § 21 Abs 1 S 2 und Abs 2 UmwStG beantragen. In diesem Fall entsteht kein Gewinn, weil der Bw als Veräußerungspreis gilt (s § 21 Abs 2 S 1 UmwStG). Wird auch eine Schuld mitübertragen, die aus dem Erwerb der Beteiligung stammt, ist diese Verbindlichkeit direkt der Einbringung des Einzel-WG "Beteiligung" zuzuordnen. Da nämlich keine Sachgesamtheit (wie bei den Sacheinlagetatbeständen des § 20 Abs 1 UmwStG), sondern nur eine Vielzahl von Einzel-WG transferiert wird, greift hier die Einheitsbetrachtung (oder Netto-Betrachtung) nicht, nach der die Schulden nur unselbständige Bestandteile der gesamten betrieblichen Einheit sind. Die übernommene Schuld aus der Anschaffung der Beteiligung kann als sonstige Gegenleistung den Bw-Antrag einschränken (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwStG; s § 21 UmwStG Tz 51) und führt zum Abzug von den AK der erworbenen Anteile an der Übernehmerin (s § 21 Abs 2 S 6 iVm § 20 Abs 3 S 3 UmwStG).

Eine weitere Ausnahme der vollständigen Gewinnealisierung des übertragenen BV kann sich ergeben, wenn das Vermögen des Betriebs (einer natürlichen Pers, einer Kap-Ges oder Pers-Ges) unter Zurückbehalt einer funktional wes Betriebsgrundlage des (Sonder-)BV übertragen wird. Umfasst der Betrieb nämlich mehrere Teilbetriebe und ist das von der Übertragung ausgenommene WG nicht für alle Teilbetriebe wes, ist insoweit eine Teilbetriebseinbringung im Ganzen iSd § 20 Abs 1 UmwStG anzunehmen (s Urt des BFH v 09.11.2011, BStBl II 2012, 638 unter Rn 29 zur vergleichbaren Problematik bei § 24 Abs 1 U...